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税法续造与税收法定主义的实现机制

来源:网络收集 时间:2024-03-29 下载这篇文档 手机版
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  由于税法的“侵益法”特性,税收法定主义被尊崇为税收领域的最高法律原则,即“法无明文不为税”。在这一原则之下,税法的制定权应为立法机关保留,在实体法上成立纳税义务的构成要件事实均应由法律予以规定,当且仅当经济活动被涵摄于法律的抽象构成要件之下纳税义务才发生。[1]然而,科技进步、创新、信息化不断推动社会的高速发展。在此背景下,税收法定主义的实现面临着前所未有的尴尬境地。意欲以税法规范征税行为而成就税收待遇的一致性和连续性、实现税负的可预测性的立法机关发现,税收领域具有无限扩容性和高度“流动性”,存在无限创新可能的交易形式与生活安排无时无刻不在削弱其构建的税法规则体系。在税法滞后的情况下,税务机关在征税活动中广泛行使自由裁量权。表面上看,此种裁量可以在现行税法的框架下缓解新型交易征税时无法可依的状态,但实质上却难以避免税负不确定、税收风险倍增的弊端。税法如何应对因社会发展而产生的规则滞后甚至法律漏洞[2]的问题,即有必要予以关注。


  一、税收法定主义的现实


  课税要件法定、课税要件明确和征税程序合法是税收法定主义的基本内涵。[3]依据立法机关制定的明确而清晰的税法规则进行征税,是税收法治的理想状态。然而,以传统经济模式建构而成的税法规则难以涵摄某些新型交易模式,无法据以准确地确定其税收负担。以可转换公司债券为例,我国自1997年开始发行可转换公司债券,至今已有近20年的时间,尽管围绕可转债的课税争议不断,却无任何税法规则加以明确。再如信托,自2004年制定信托法,信托已成为重要的投资理财形式之一,但对信托如何征税,至今同样并无立法加以明确,实践中相关争议不断发生。


  税法既以税收的平等普遍课征作为目标,任何可能改变市场主体税收负担能力的经济活动都应获得税法的评价。税法应当及时将各种新型经济活动纳入其规范范围,以防止因税法漏洞的形成而产生新型交易与传统交易之间的差别化税收待遇。新型交易的不断涌现,已使纳税主体资格的确定规则、经济行为及其收益的归属规则以及交易的定性规则等出现了不同程度的漏洞。然而,回应此种经济生活的创新趋势所进行的税法漏洞的填补,从现实来看是极为缓慢且非常有限的。


  2015年全国人大修改立法法,于第8条增修税收法定一项,规定“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”只能制定法律。税收立法权明确由立法机关行使,征税的相关事项以法律的形式明确作出规定,不仅事关纳税人的税收负担的可预测性,也使得私人财产上附带的税收这一社会义务更加具有确定性。征税属于法律保留的事项,以形成“无国民的同意不得征税”的征税权限制。然而,现行税法体系中仅有三部单行税种法[4]和税收征管法由全国人大制定,其他单行税种法皆基于全国人大的授权而由国务院制定暂行条例。在立法完成后,全国人大适应社会经济发展而对税法加以修改的情况也极为有限。以实施时间最长的个人所得税法为例,除1993年外,其他5次修改均是针对工薪所得的费用扣除标准和储蓄存款利息所得的征税问题。个人所得税法实施的30多年间是中国社会经济发生根本性改革并高速发展的时期,立法机关却未适应这一趋势进行修改。


  对于全国人大在税收领域的有限作为,恐怕难以以怠惰为由对其批评。1984年和1985年的两次税收授权立法或多或少是全国人大因其税收立法技术的欠缺所作的一种妥协。时至今日,这一理由已不足以成为全国人大收回税收立法权的障碍,但税收法定主义的实现绝非以立法权收归人大为最终目标。税法的明确和具体同样是税收法定主义的应有之义。由全国人大制定的单行税种法,其条文也过于简约,以企业所得税法为例,其条文最多,但也不过60条。[5]由于缺乏可操作性,在无法律授权的情况下,国务院等行政机关以下位法细化、增修上述法律的情形比比皆是,而作为法律渊源形式的单行税种法的适用也不得不仰赖于行政机关所制定的细则。立法机关制定真正符合税收法定主义的自洽的税法规则,仍存在诸多的现实障碍。


  立法者所制定的税法规则就征税事项的内容、标的、目的及范围予以明确而具体的规定,是税收法定主义的应有之义。税法规范的明确化仰赖于概念的明晰化程度。一个特定概念的边界越是清晰,税法规则越能够得到准确的适用。基于税法固有的形式主义的要求,将某一特定规则所欲涵摄的行为归于一定类别的概念性规则尤为重要。然而,一方面,囿于立法者认知和语言描述的有限性,任何制定法规则几乎不可能被表述得如此之完美,将所有应当包含于该课税规则的交易情形都包括在其文本阐述之中。[6]另一方面,从立法技术上说,当立法者形构和界定法律概念时,通常考虑的是那些能够说明某个特定概念的最为典型的情形,而不会考虑那些难以确定的两可情形。[7]因此,当这一类型的概念规则在税法中被采用时,必然在概念的中心含义周围形成大片模糊不清的区域,越是明确、具体的概念,其边界被突破的可能性就越大。一旦税法文本中充斥着大量的不确定概念,税法规则适用的不确定性就增大。可以说,税法概念的形塑,是立法机关制定税法规则过程中的难题之一。


  “规则以及整个规则体系靠人类经验而形成。”[8]立法机关并不直接接触各种经济交易或进行税收执法,欠缺专业税收知识,在相关信息的获取方面处于劣势地位。更重要的是,在社会高速创新时期,对于新型交易是否以及如何征税,立法机关并无足够的时间与经验来形成明确的意见。此外,为制定新型交易的完善的税法规则,立法机关应当对传统交易与新型交易、各种不同的新型交易进行明确的界分,以确定各自不同的税收负担,亦必须重新确立某一特定概念的内涵和外延,以包容由于新型交易的出现而不断扩大的原有概念核心之外的领域。在社会快速发展过程中,前述税法制定的棘手难题显得更加尖锐和突出。


  在此情况下,立法者既不能预见性地为一切新型交易的征税事项制定规则,亦不能迅速解决税收立法面临的技术性难题而制定与新型交易的税收负担能力相一致、符合其法律与经济属性的课税规则,“怠于立法”反而成为明智的选择。社会变化,从典型意义上讲,要比法律变化更快,规则制定的速度永远无法超越社会的发展变化,当税法的守成与高速流动的社会生活相冲突时,税法刚性的破坏、税负的不公、税收风险的增加、税收的流失以及由此所导致的市场稳定性的破坏等等,便是不得不付出的代价。

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