(4)管理会计系列讲解之四——变动成本法

《管理会计系列讲解之四——变动成本法》讲义

讲解提纲：

一、变动成本法与完全成本概述 二、变动成本法与完全成本法比较 三、管理视角：产销平衡

四、变动成本法的优缺点及实践应用

第一课时

一、变动成本法与完全成本概述

全部（完全）成本法：在产品成本的计算上，不仅包括产品生产过程中所消耗的直接材料、直接人工，而且还包括了全部的制造费用（包括变动性的和固定性的制造费用）。

变动成本法：在产品成本的计算上，只包括产品生产过程中消耗的直接材料、直接人工和制造费用中的变动性部分，而不包括制造费用中的固定性部分。这部分固定性费用被看成期间成本而从相应期间的收入中全部相除。

成本计算方法:

成本计算按成本的划分口径和损益确定程序分类： 完全成本法 变动成本法 案例2

销售经理拿到企业的利润表时非常失望，因为过去的一年在他的带领下，企业的销售收入增加了20％，并且成本很稳定，但利润表却显示企业的利润并没有大幅增长，相反有稍微的下降，这意味着当年的奖金可能泡汤。于是他去找会计经理，有如下对话：

销售经理：我今年的奖金没了，是不是会计搞错了？

会计经理：会计没错，你如果看下存货的变动就明白什么原因了。

销售经理：我不明白，我们把前几年积压的存货都买了，现在存货大幅下降，这是好事啊！

会计经理：很遗憾你不能拿到奖金，我们采用的是完全成本法，所以存货对利润有影响。而你可能在使用另一种方法--变动成本法。

销售经理：这两种方法有区别吗？

会计经理：变动成本法不让存货的变化影响利润，而且会使你今年的利润高些，但过去几年的利润会降低。但从长期看，扯平了。 你能帮助销售经理分析其中的原因吗？ 完全成本法：

指在产品成本的计算上，不仅包括产品生产过程中所消耗的直接材料、直接人工，还包括全部的制造费用（变动性的制造费用和固定性的制造费用）。

变动成本法：

指在产品成本的计算上，只包括产品生产过程中所消耗的直接材料、直接人工和制造费用中的变动性部分，而不包括制造费用中的固定性部分。制造费用中的固定性部分被视为期间成本而从相应期间的收入中全部扣除。

边际贡献：

边际贡献是管理会计中十分重要的概念，指销售收入减去变动成本后的余额。 单位产品边际贡献=销售单价-单位变动成本

全部产品边际贡献=全部产品的销售收入-全部产品的变

动 成本

固定制造费用不计入产品成本的理由

固定制造费用是指在生产制造业为制造产品所付出的固定成本费用。一般指车间的折旧、车间管理人员的固定工资、车间固定的一些消耗性支出等。

固定制造费用是为提供一定的生产经营条件而发生的，无论当月是否生产，费用照样会发生，因此固定制造费用成本不随产品实体流动而流动，与产品的实际生产无关，而与生产期间关系较密切，所以不应计入产品成本而应作为期间成本在当期全部摊销。

思考：

如果企业当期产量为零（一种极端情况），两种方法下产品成本有何不同？ 变动成本法下：当期产品成本为零 完全成本法下：当期产品成本不为零 二、变动成本法与完全成本法的比较 总体不同 成本划分标准不同 成本构成不同 销货成本计算不同 利润影响不同 1.成本划分标准不同

完全成本法将总成本按可盘存性分类，分为产品成本和期间成本。认为“凡是在生产领域发生的成本都应列为产品成本”。 变动成本法将全部成本按成本习性分类，分为变动成本和固定成本，特别是把制造费用分解为变动制造费用和固定制造费用。 2.成本构成不同

例1：石黄公司为例，分析完全成本法和变动成本法下单位产品成本的计算。该公司生产单一产品，其成本结构如下： 每年生产数量 6,000 单位变动成本：

直接材料 2 直接人工 4 变动制造费用 1 变动销售和管理费用 3 每年固定成本：

固定制造费用 30,000 固定销售和管理费用 10,000 要 求：

1.按完全成本法计算单位产品成本。 2.按变动成本法计算单位产品成本。 解 答：

1.完全成本法： 直接材料 2 直接人工 4 变动制造费用 1 变动制造成本合计 7 固定制造费用（$30,000÷6,000） 5

单位产品成本 12 变动成本法：

直接材料 2 直接人工 4 变动制造费用 1 单位产品成本 7

(在变动成本法下，固定制造费用$30,000将与销售和管理费用一起作为期间费用，全额从收入中抵减。) 例2：某公司相关资料

期初存货数量： 0 当期产量： 10 000 销量（单价300）： 8 000 单位变动成本：

直接材料 50 直接人工 100 变动制造费用 50 固定成本:

固定制造费用 250 000 销售与管理费用 180 000 请计算两种方法下期末存货的成本? 计算结果： 直接材料 直接人工 变动性制造费用 固定性制造费用(250,000/10,000) 单位总成本 期末存货数量 期末存货成本 小结：

产品成本构成内容上的不同，是变动成本法与完全成本法的主要区别，其他方面的区别均由此而生。 3、销货成本计算不同 变动成本法下销货成本的计算

变动成本法 50 100 50 -- 200 2,000 400,000 完全成本法 50 100 50 25 225 2,000 450,000

完全成本法下销货成本的计算：

第二课时

4.利润影响不同 完全成本法损益计算公式

销售收入—生产成本＝销售毛利 销售毛利—期间成本＝税前利润

变动成本法损益计算公式

销售收入—变动成本＝边际贡献 边际贡献—固定成本＝税前利润

分别按完全成本法和变动成本法编制的收益表如图表所示。该表的编制仍以前面石黄公司的数据为例，该公司有关资料如下：

期初存货量 生产量 销售量 期末存货量 单位销售价格 销售和管理费用： 单位变动销售和管理费用 每年固定销售和管理费用 单位产品成本： 直接材料 直接人工 变动制造费用 固定制造费用（$30,000÷6,000） 单位产品成本 完全成本法： 销售收入（5,000×20） 减：销货成本 期初存货成本 加：产品制造成本（6,000×12） 可供销售产品成本 减：期末存货成本（1,000×12） 销货成本 毛利 减：销售和管理费用（5,000×3+10,000） 营业净收益 变动成本法： 销售收入（5,000×20） 减：变动成本 变动销货成本： 期初存货成本 0 6,000 5,000 1,000 20 3 10,000 完全成本法 变动成本法 2 2 4 4 1 1 5 — 12 7 0 72,000 72,000 12,000 0 60,000 40,000 25,000 $15,000 100,000 $100,000 注意期末存货的差异，在完全成本法下包括了固定制造费用$5，这就是期末存货成本和营业净收益存在差异的原因（1,000×5=5,000）。 加：变动制造成本（6,000×7） 可供销售产品成本 减：期末存货成本（1,000×7） 变动销货成本 变动销售和管理费用（5000×3） 边际贡献 减：固定成本 固定制造费用 固定销售和管理费用 营业净收益 42,000 42,000 7,000 35,000 15,000 30,000 10,000 50,000 50,000 40,000 $ 10,000 总之，在完全成本法下，当期发生的固定制造费用30,000中，仅有25,000（5,000×5）包括在销货成本中，剩余的5,000（1,000×5）作为存货递延到下一会计期间。

在变动成本法下，固定制造费用30,000全部作为当期费用处理变动成本法下的期末存货比完全成本法下的数字低5,000，原因在于，变动成本法下，仅仅变动制造费用分配到生产的产品中，且包含在存货中。

变动制造费用：1,000×7 7,000

期末存货成本5,000的差异也就是两种方法下营业净收益的差异。按上面的解释，完全成本法下的营业净收益要高出5,000，这是因为在此方法下5,000的固定制造费用作为存货递延到了下一会计期间。

加大产量，提高库存，完全成本法可以提高绩效 三、管理视角：产销平衡

固定制造费用处理的不同对两种成本计算方法下的损益有影响，影响的程度取决于产量和销量的均衡程度，即产销越均衡，两种成本计算法下所计算的损益相差就越小，反之则越大。只有当实现所谓的“零存货”即产销绝对均衡时，损益计算上的差异才会消失。

完全成本法与变动成本法下的收益表——石钢公司 基本资料 单位销售价格 单位变动制造费用 每年固定制造费用 单位产品销售和管理费用 每年固定销售和管理费用 年 份 期初存货数量 生产数量 销售数量 期末存货量 1 0 25,000 25,000 0 2 0 25,000 20,000 5,000 1 7 7 150000 1 90000 3 5,000 25,000 30,000 0 2 7 7 4 0 75,000 75,000 0 3 7 7 7 20 单位产品成本：（各年份） 变动成本法下（仅变动制造成本） 完全成本法下：

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