高校教育成本核算的理论与方法

自学考试本科毕业生

毕业论文

高校教育成本核算的理论与方法

考 生 姓 名 颜佩华 专 业 会计学（注册会计师方向） 准 考 证 号 014411211062 指 导 教 师 通 讯 地 址 中南财大武汉学院 邮 政 编 码 430079 电 子 邮 箱 739855164@qq.com 联 系 方 式 18825811815

二 ○ 一三 年 十 月

摘 要

高校教育成本是高校教育提供教育服务所耗费资源的价值，教育成本数据是高校管理者、投资者、政府部门、学生家庭等有关各方普遍关注的重要信息。教育成本是高校加强教育资源管理和利用，提高办学效益的有效途径；是高校会计制度改革，以更确切的反映高校教育经济信息的必然趋势；也是高校自身发展和校际竞争的必然要求。高校实行成本核算势在必行。

教育部门虽然是精神生产领域，但同样可以借助物质生产成本合算的原则。高校成本核算，首先必须明确成本核算主体、核算对象、核算期、核算范围、核算原则、成本项目、资产折旧等理论问题。本文归纳了高校教育成本核算的一般程序，确定间接教育费用分配标准和方法。对高校成本核算方法：会计核算发和会计原则组织了系统的探讨。本文认为高校应建立成本核算制度，使之即成为产生教育成本数据的主渠道，又成为教育管理的有效工具。

【关键词】：高校教育成本 教育成本核算 成本核算主体

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目 录

高校教育成本核算理论与方法研究 ................................................................... 4 第一章 导言........................................................................................................ 4

一、高等教育成本核算是优化资源配置的必要条件................................ 4 二、高等教育成本核算是高校面向社会自主办学的改革要求................ 4 三、高等教育成本核算是确定高校收费标的重要依据和建立合理分担补偿机制的前提........................................................................................................ 4

四、高等教育成本核算对学生、家长及社会公众的意义........................ 5 第二章 高校教育成本核算的必要性和意义.................................................... 5

一、实行教育成本核算是高校加强教育资源管理和利用，提高办学效益的有效途径............................................................................................................ 5

二、教育成本是高校自身发展和校际竞争的必然要求............................ 5 第三章 高校教育成本核算的含义.................................................................... 6

一、高校成本教育的定义............................................................................ 6 二、 高校教育成本的分类.......................................................................... 7 第四章 高校教育成本应该明确的几个理论问题............................................ 9

一、高校教育成本核算的会计前提............................................................ 9 二、高校教育成本核算项目...................................................................... 10 三、固定资产折旧问题.............................................................................. 11 第五章 高校教育成本核算的原则和一般程序.............................................. 12

一、高等教育成本核算的原则.................................................................. 12 二、高等教育成本核算的要求??????????????????????????12 第六章 高校教育成本核算的方法——作业成本法...................................... 14

一、运用作业成本法计算高校教育成本的必要性.................................. 14 二、作业成本法应用于高校教育成本的可行性分析.............................. 14 三、作业成本法在高校应用...................................................................... 16 参考文献.............................................................................................................. 17

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高校教育成本核算理论与方法研究

第一章 导言

21世纪步入大众教育的发展阶段。2005年以来?随着高校收费标准的提高?高等教育收费问题日益成为社会焦点?并且引发了对于高等教育社会公平的大讨论。在高教学生资助体系尚未健全的情况下?政府出台了“绿色通道”等政社会各界也向家庭困难、成绩优异的学生提供资助。不过?不利局面目前依然存在:一方面?学生就学成本仍然较高?家庭及学生经济负担重;另一方面?高校教学成本增加?生均教育资源下降?高校办学经费不足。学生“上学难”、学校“办学难”等问题凸显。而且?在与国际日渐接轨的今天?加强财务管理、实行成本核算?提高教育资金使用效率已经成为高校应对国内外竞争压力、增强生存能力和发展能力的迫切要求。因此?正确核算高等教育成本?为学校管理层提供准确决策依据既是高校成本管理的重要内容?也是高校财务管理工作的主要工作。

一、高等教育成本核算是优化资源配置的必要条件

成本核算有助于树立成本效益观念、提高教育资源管理水平和管理成效。随着高等教育体制改革的不断深入和教育手段的现代化?必将促使高校财务管理由拨款核算型向经营管理型转变?必然为学校带来不断提高办学质量的压力。只有科学推行成本核算?才能优化资源配置?促进高校走内涵式发展道路。

二、高等教育成本核算是高校面向社会自主办学的改革要求

《中国教育改革和发展纲要》指出:“高等教育体制改革的目标是逐步建立政府宏观理?学校面向社会自主办学的新体制”。因此?高等学校将逐渐增强自主财权、人事权和根据社会需要自主选择课程设置以及专业培养方案计划的权力。正确实行成本核算?提高财务管理水平?既是高校自我管理的要求?也是高校面向社会自主办学的改革要求。

三、高等教育成本核算是确定高校收费标的重要依据和建立合理分担补偿机制的前提

1996年12月16日颁布的《高等学校收费管理暂行办法》第五条规定:“学费占年生均教育培养成本的比例和标准由国家教委、国家计委、财政部共同作出

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原则规定。在现阶段?高等学校学费占年人均教育培养成本的比例最高不得超过25%。具体比例必须根据经济发展状况和群众承受能力分步调整到位。”可见高等教育成本核算指标是合理确定拨款标准和收费标准的依据。

四、高等教育成本核算对学生、家长及社会公众的意义

目前?学生及其家长已成为高等教育投资的重要组成部分?作为教育服务价格确定依据的教育成本也成为社会关注的焦点。因此?核算教育成本?有利于高校财务的公开;有利于公众对高校财务的监督;有利于满足利益相关者的知情需求。

第二章 高校教育成本核算的必要性和意义

一、实行教育成本核算是高校加强教育资源管理和利用，提高办学效益的有效途径

随着我国社会主义市场经济体制的建立和完善，教育作为“对国民经济发展具有全局性、先导性影响的基础行业”，已被摆到优先发展的战略地位。特别是高等教育扩大招生规模，给高校带来了难得的发展机遇。高校在加大投入的同时，必须进一步挖掘现有潜力，加强教育资源的管理与利用，努力提高办学效率。

教育成本是学校教育经济活动中资源耗费的综合反映，是衡量高校经营管理水平和办学效益的重要指标。通过成本计量与核算，可以正确反映搞笑的财务状况和成本的高低。 如何确定和衡量消耗标准等。这都为高校加强经济管理提供了重要的信息资料。成本是一项综合性经济指标，通过教育成本的计算，有利于将本期成本与上年同期成本进行比较，将实际成本与计划成本进行比较，考核学校管理水平和领导业绩，加强各单位经济责任，增强教职工的教育成本和质量意识；有利于财务部门监督、控制教育成本的形成，分析成本升降的原因，采取有效措施降低成本，使学校拥有各种人力、物力和财力资源得到充分合理的利用，创造更多的社会效益和经济效益；有利于各高校之间进行对比分析，为上级主管部门考核评价高校的办学效益提供重要依据。

二、教育成本是高校自身发展和校际竞争的必然要求

随着市场经济的确立与发展，让我们认识到了不管是营利组织还是非营利组织都面临着巨大的竞争压力，这种竞争只要是来自争夺稀缺的资源以及买方市场的压力。竞争是企业成败的关键所在，高校虽然不是以盈利为目的，但是为了让自己在众多高校中突出，这种竞争精神在高校中同样非常重要。

市场经济的优胜劣汰和资源配置的扶强特性使得高校间的竞争更加激烈。随着国务院批准了《面向21世纪教育振兴行动计划》，宣告启动“211工程”二期计划，以进一步提高高校的知识创新能力和科学研究水平；要创建若干所具有世界先进水平的一流大学和一批学科，从重点学科建设入手，加大投入力度，对若干所高等学校和争取若干所大学和一批重点学科进入世界一流水平。这对高校来

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说既是机遇，又是挑战。机遇是学校将得到更多的资金支持，挑战是为了落实计划目标的要求，高校要面临更加激烈的竞争。关于人才的竞争，随着我国加入了WTO，高等教育也日益融入开放的世界大市场，教育市场面临着激烈的竞争。据WTO的资料显示，英国从70年代后期至90年代后期，各高校争相扩招海外学生。1998年，英国入境者中有30万是学生，搞笑的研究生中有23%来自海外。可以预见，随着国外教育资源的介入和国内民办高校的的大量崛起，学生择校入学成为可能，没有质量和效益的学校，就会出现严重的市场危机。

高校采取高校优先战略，进行教育成本的核算与管理，既在保证产品数量、质量的情况下控制成本，改善内部自身管理，发挥有限资源的最大效益，形成竞争优势。有竞争优势的高校就可以在有限的资源分配中具有优先或更多的获得权，可以得到个人和社会的认可，获得更多的资助，更好的改善办学条件，增强竞争实力提高办学效率，在竞争中不断地提升和发展自己。

第三章 高校教育成本核算的含义

一、高校成本教育的定义

“成本”一词原为经济学概念，是指从事一项投资计划所消耗掉的全部实有资源的总和。在商品经济条件下，成本是商品价值的一部分，是生产商品所消耗的物化劳动和活劳动中的一部分。会计学作为经济学的一个分支，有自己对成本的定义，2007年财政部注册会计师考试委员会办公室主编的《财务成本管理》一书中所阐述的成本定义是:“成本是指为了达到特定目的所失去或放弃的资源”。“特定目的”就是成本对象，“失去”指资源被消耗，“放弃”指资源交给其他企业或个人。可见，成本有经济学成本和会计学成本之分，经济学成本揭示的是成本的本质，不仅包括显成本还包括隐成本，会计学成本除了要反映其本质，还要考虑在账簿系统中的记录和计量，即会计学成本在计量时只考虑显成本而忽略隐成本。

随着人们教育观念的改变，在研究教育投资及其效益时，开始涉及到教育成本，于是将经济学中的成本引入教育领域，使用“教育成本”这一概念。高等学校在教学活动中，一方面培养出一定种类和数量的专门人才，另一方面要发生各种各样的物化劳动和活劳动以及其他货币资金的耗费。高校在一定时期内发生的用货币表现的资金耗费称为教育费用；而为培养一定种类和数量的人才所支付的各种教育费用的总和就是教育成本。高校教育成本概念上应包括教育直接成本和教育间接成本两大部分内容。直接成本和间接成本都可分为社会和个人两部份，我们在本文所要探讨的高校教育成本核算主要指直接成本中的社会直接成本，也

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就是在高等教育过程中由所投入的各类教学成本。

高校教育成本所指的就是高等学校为培养各类专业人才所直接消耗的教育费用，包括人员经费、教学业务费、行政经费、直接学生事务支出、教学及实验设备和用房等固定资产折旧、图书资料摊销等费用，它是综合反映学校管理水平和办学经济效益的一项重要指标。我国高等教育由于受计划经济和传统观念的影响，高校人才培养成本长期被忽视，随着高等教育管理体制改革的不断深化，要求优化配置和充分利用现有教育资源、提高教育质量和办学效益已成为高校教育管理者、决策者最为关注的问题之一。

二、 高校教育成本的分类

核算高校教育成本应依据合法性、一致性、实际成本、分期核算、权责发生制、相关性、配比、重要性等原则，剔除与高校教育成本无关的支出项目，列入与培养学生有关的费用，来正确划定其核算范围，才能在这一基础上，准确核算高校教育成本。结合企业成本项目的划分，以及《高等学校财务制度》、《高等学校会计制度》、《高等学校教育培养成本监审办法》、《政府收支分类改革方案》等相关规定，笔者对高校教育成本核算的内容进行如下分类：

（一）高校教育成本按经济内容分类

按照经济内容分类，便于各种要素费用依照其发生的核算对象和用途进行

归类，将其入高校教育成本的部分，分配计入各核算对象的成本。

1.人员费用。工资是教育成本中最大、最主要的项目，指学校支付给教师和为教学服务的行政、后勤人员的工资费用，包括各项工资性费用，如基本工资、津贴、奖金、职工福利费、其它人员支出等。基本工资是学校支付给教职工报酬的主要形式，包含基础工资、职务工资、工龄工资、地区生活补贴等项目；津贴是对教职工的补助，包含教龄津贴、辅导员津贴、取暖补贴、水电补贴等；职工福利费是用于职工福利待遇，解决职工及其家属生、老、病、死等问题所支付的费用，包含工会经费、公费医疗费、病休教职工工资、独生子女保健费、住房公积金、社会保险统筹金等。

2.学生事务费用。它是指高校在施教过程中发生的与学生事务管理有关的费用，包括助学金、奖学金、学生贷款贴息、学生活动费、招生就业费、学籍管理费、勤工助学金、困难补助、出国留学(实习)人员生活费、青少年业余体校学员伙食补助费和生活费补贴，以及按照协议由我方负担或享受我方奖学金的来华留

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学生、进修生生活费等。

3.教学教务教辅费用。它是指高校为完成教学业务购置教学用材料的费用和支出费用，以及教学辅助费用。教学教务费用包括教学和实验用材料物资等低值易耗品购置费、军训费、实习费、资料版面费、教学差旅费、教材编审费、业务资料印刷费、教学设备维修费、专业阅览室的报刊杂志费等项费用。教辅费用是指学校的图书馆、电教中心、计算机中心、实验中心、体育中心等部门为支持教学发生的各项费用。主要包括：各部门人员的工资及工资性津贴、固定资产折旧费及维护修理费、办公费、差旅费、体育维持费等费用。

4.行政后勤费用。它是指为培养高等教育对象所发生的日常运行及管理方面的支出。包括办公费、印刷费、水电费、取暖费、邮电费、交通费、差旅费、会议费、培训费、劳务费、招待费、租赁费、物业管理费、维修费、专用材料费、工会经费、聘请中介机构费、咨询费、安保费、绿化费、其它公用支出等。 5.固定资产折旧费。高校教育用固定资产耗费的价值，是教育成本的重要项目。高校的固定资产一般分为六类：房屋和建筑物、专用设备、一般设备、文物和陈列品、图书和其他固定资产。固定资产应以折旧的形式在使用年限内摊销，按一定的折旧率计提折旧，计入相应期间的教育成本。

6.其它费用。不包括在上述五种费用而应计入高校教育成本之中的费用，比如人力资源成本、无形资产摊销、科研支出、财务费用等。人力资源成本是为了取得和开发人力资源而产生的费用支出，包括人力资源取得成本、使用成本、开发成本和离职成本，比如人才引进费、人才安家费、特殊人才津贴、教职工教育经费等。无形资产是指高校为提高学校声誉、扩大学校影响所花费的宣传费用及研究开发、购入无形资产的投入和支出。高校无形资产包括：商标权、专利权、非专利技术、著作权、声誉、土地使用权等。将这些资产可计入“无形资产”，“递延资产”、“其它长期资产”科目，按一定的比例摊销，计入相应期间的教育成本。

（二）高校教育成本按经济用途分类

按照经济用途分类，便于将其中应计入高校教育成本的费用，分配计入各教育成本核算 对象中，按成本项目进行归集和分配。 1、高校教学成本

（1）教学直接材料。它是指学校在培养学生过程中直接用于教学的材料和

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动力费用。包括教学和实验用材料购置费、低值易耗品购置费、实习费、资料版面费、教材编审费、业务资料印刷费、教学设备维修费等项费用。

（2）教学直接人工。它是指学校在培养学生过程中直接参加教学、实验、实习活动的教师和其它人员的人员费用。

（3）教学费用。教学费用是指学校在培养学生过程中发生的直接用于教学活动，但不便于直接计入成本核算对象的费用，以及间接用于教学活动的各项费用，它包括教学管理人员的人员费用、教辅费用、教学用固定资产的折旧费、有关教学的公用费用、有关教学的其它费用等。教辅费用是指学校的图书馆、计算机中心、电教中心、实验中心、体育中心等部门为支持教学发生的各项费用，主要包括：各部门人员的工资及工资性津贴、固定资产折旧费及维护修理费、办公费、差旅费、体育维修费等费用。 2、高校教育费用

（1）教育业务费用。它是指除教学成本之外，与培养、教育、服务学生有关的费用。包括辅导员的人员费用、学生事务费用、心理咨询费、招生费、军训费、学生第二课堂经费、文体活动费、学生社团活动经费、以及其它有关的费用。 （2）教育管理费用。它是指高校为组织和管理教育活动所发生的各项费用，包括行政管理人员的人员费用、有关的公用费用、有关的固定资产折旧费、以及其它相关费用。

（3）教育其它费用。不包括在上述费用中，但应计入高校教育成本的其它费用，比如财务费用等.

第四章 高校教育成本应该明确的几个理论问题

一、高校教育成本核算的会计前提

会计核算的基本前提是指为了保证会计工作的正常进行和会计信息的质量，对会计核算的范围、内容、基本程序和方法所作的限定，并在此基础上建立会计原则。按照1997年国家颁布的《事业单位会计准则》，事业单位在组织会计核算时，应以会计主体、持续经营、会计分期、货币计量作为会计核算的基本前提。作为事业单位的高等学校，同样也要遵循这些前提。

第一，会计主体(Accounting Entities)。会计主体是指会计所服务的特定单位。会计主体前提是指会计所反映的是一个特定企业和行政事业单位的经济活动，它明确了会计工作的空间范围。我国《事业单位会计准则》总则中第四条也明确指

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出了会计核算应当以事业单位自身发生的各项经济业务为对象，记录和反映事业单位自身的各项经济活动。根据会计主体的概念，高校教育成本核算的主体可以认为是高等院校。

第二，持续经营(Going Concern)。持续经营是指会计主体在可预见的未来将持续存在和发展下去，明确了会计工作的时间范围。持续经营假定的意义，在于解决了会计主体的资产评价和费用分摊等会计计量的实际问题。它为权责发生制奠定了基础，也是一致性、可比性等会计信息质量要求的依托。

我国《事业单位会计准则》总则中第五条规定：会计核算应当以事业单位各项业务活动持续正常地进行为前提。教育成本核算同样也必须遵循持续经营的假定，否则核算出的教育成本就不准确，按学年核算教育成本的许多账务处理，如固定资产折旧，跨期费用的预提、待摊就失去了时间基础。

第三，会计分期(Accounting Period)。会计分期又称会计期间，其含义是将会计主体的整个持续运作过程划分为间隔相等的若干时期，以便定期进行核算和报告。对于持续经营的会计主体来说，既然在可以预见的将来，它不会面临破产停业、清算，那么为了反映会计主体的财务状况，向有关各方提供信息，就需要划分会计期间，即人为地把持续不断的经营活动，划分为较短的经营期间。《高等学校会计制度》第二条明确规定高等学校会计年度自公历1月1日起至12月31日止，但有部份观点认为因高校学生培养的学制随着教育层次的不同而不同，如专科3年，本科4年或5年，硕士生3年、2.5年或2年，博士生3年，教育成本核算期间可以与学制相同。笔者认为，为了保证横向对比，我们选择制度规定的以会计年度作为高校教育成本核算期间更适合核算框架。

第四，货币计量(Monetary Convention)。货币计量亦称货币评价惯例，其含义有二:一是会计人员以货币作为交易的计量尺度并作为记账单位；二是会计人员在进行账务处理时假定货币价值不变或变动不大而加以忽略。

《事业单位会计准则》总则第七条规定会计核算以人民币为记账本位币。发生外币收支的，应当折算为人民币核算。所以高等教育成本核算也应当以人民币为计量基础。

二、高校教育成本核算项目

教育成本项目是指构成教育成本的费用类别。教育成本项目的设置母的是为了提供准确的教育成本分析与控制的信息，以便于教育成本核算，提高财务管理

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效率和教育资源的使用效率。高校教育成本项目具体包含人员工资、公用支出、折旧费、补助支出和其他人员支出。

人员费用包括：教职工基本工资、津贴、补贴、奖金、社会保险费、福利费、其他人员支出等；其它人员支出，指编制在外长期聘用人员及临时职工的工资等人员支出。

公用支出包括：办公费、印刷费、取暖费、邮电费、交通费、差旅费、会议费、培训费、劳务费、租赁费、物业费、物业管理服务费、维修费、招待费等。

折旧费是指学校教学用固定资产耗费的价值，是教育成本的重要项目。用于教育的固定资产和设备主要包括：教学楼、办公楼、教学仪器、设备等

补助支出包括：奖学金、助学金等。

其它费用包括：贷款利息、广告费等。作为非财政资金投资举办的教育机构，不少高校的办学经费，特别是启动资金，来源于银行贷款，二作为贷款必然附加的条件，贷款利息与贷款本金是相伴而生的，应该计入教育成本。

三、固定资产折旧问题

折旧是由于固定资产服务潜力减退而发生的成本转移及补偿，反映了人们在经济生活中的风险意识和资本保全的思想。高校的资产中，固定资产占有大量份额。如果固定资产不计提折旧，不在教育成本中反映折旧费，那么所得到的的教育数据就是不全面的。因此要准确核算教育成本，必须对固定资产计提折旧。

高校固定资产主要包括房屋建筑物、专用设备、一般设备、文物和陈列品、图书、其他固定资产六大类，各类固定资产的功能、用途、使用情况各不相同，所以应按固定资产大类来计提。固定资产的基本折旧方法：使用年限法、工作量法和加速这就法。

高校固定资产折旧一般选择使用年限法，如房屋建筑物，折旧年限为20-30年；设备，折旧年限为5-10年；图书和其他固定资产折旧年限一般不超过10年。但对购置的具有专门性能和用途的教学科研设备，一般价格昂贵、科技含量大、技术生命周期短、无形损耗十分严重，应采用加速折旧法，不同的固定资产使用不同的折旧方法，计算出各期的折旧费用会相差很大。高校在进行教育成本核算时，对固定资产折旧的核算要持谨慎态度，慎重选择折旧方法，一旦选定，在各期核算时应保持一致，不能随意变动。同时，在有关会计报表中将折旧的计提状况、额度及计提方法等，应当予以揭示，以便于不同高校之间甲乙比较。

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第五章 高校教育成本核算的原则和一般程序

一、高等教育成本核算的原则

高等教育成本核算的原则是指进行高等教育成本核算应该遵循的行为规范，是指导会计人员进行成本核算的基本准则。高校教育成本核算作为非营利组织会计核算的一部分，应该按照非营利组织会计准则确定的会计原则进行。我国《事业单位会计准则(试行)》提出的会计原则有：客观性、有用性、可比性、一贯性、及时性、清晰性、配比性、历史成本原则等。由于现行事业单位会计准则是建立在不核算成本的基础上的，因此有些会计原则就与核算成本的要求发生了矛盾。为了核算教育成本，高等学校在遵循现行会计准则规定的大部分会计原则的基础上，还必须遵循以下会计原则:

第一，权责发生制原则(Accrual Basis Principal)。权责发生制是高校进行教育成本核算、收支配比的需要。它不仅有助于正确核算教育成本，而且能如实反映高校在教育经济活动中的权利和责任。学校的教学仪器设备、房屋、图书等，在一定时期内均为一次性投入，是投入在先，使用在后。对这些固定资产通过“累计折旧”会计科目来核算，才能真实反映学校固定资产的净值。另外，对银行贷款利息的偿还和欠发工资等这类负债，在收付实现制下只在偿还时才计入反映高校的债务状况。

随着高校“经营”观念的树立和深入，必然需要考核各年度的业绩，从未来看，权责发生制的运用是一种趋势。

第二，配比原则(Matching Principal)。配比原则要求会计主体在进行会计核算时，收入或产出与其成本费用应当相互配比，同一会计期间内的各项收入或产出和与其相关的成本、费用，应当在该会计期间内确认。配比原则是根据收入或产出和与费用的内在联系，要求将一定时期的收入或产出与为取得收入或产出所发生的费用在同一期间进行确认和计量。在实际工作中配比原则有两层含义:一是因果配比，将收入或产出与其对应的成本相配比，二是时间配比，将一定时期的收入或产出与同时期的成本费用相配比。例如，为培养教育学专业学生所发生的支出不能计入外语专业学生的培养成本中去，把与培养学生无关的费用，在计算成本时剔除；本学期购买的教学用品支出不能计入下学期中去。 第三，区分收益性支出(Income Disbursement)和资本性支出(Capital Disbursement)原则 。这一原则要求会计核算应当合理区分收益性支出与资本性

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支出。凡支出的效益仅与本会计期间相关的，应当作为收益性支出，计入本会计期间的费用成本；凡是支出的效益与几个会计期间相关的，应当作为资本性支出，并在产生效益的几个会计期间内均衡地摊销，分别计入几个会计期间的费用成本。划分收益性支出与资本性支出的重要意义在于正确确定哪些支出应计入当期成本，哪些支出不能计入当期成本。要准确核算教育成本，就必须遵循区分收益性支出和资本性支出的原则。

由此可见，权责发生制原则、配比原则、区分收益性支出与资本性支出原则是密切相关的，它们从不同方面规范会计主体正确核算收入和成本，是核算教育成本必须遵循的三项基本原则。

综上所述，高校教育成本核算是一个重要而又复杂的命题，涉及到的不仅仅只是会计方面的基本核算，它还需要更多宏观政策方面的支持，也需要高校管理者的配合和广大会计人员的参与。笔者相信，高校教育成本的核算将是未来我国教育体制改革中一个相当重要的课题。本文就高校教育成本核算这一基本概念和核算的基本原则做了一些理论方向的探讨，希望能对未来高校教育成本核算的广泛开展起到有益的作用。

二、高等教育成本核算的要求

（一）正确划分各种费用支出的界限

1、正确划分教学成本项目和费教学成本项目的界限。凡直接用于培养学生或与培养学生密切相关的费用，都应计入有关教育成本科目；凡与培养学生无关的费用，如校办支出、离退人员支出等不应计入教育成本科目。

2、正确划分资本性支出与收益性支出的界限。资本性支出是指其支出效益波及于两个或两个以上会计年度的各项支出，如为去的固定资产、无形资产而发生的支出；收益性支出是指某项支出的发生是为了取得本期收益。

3、正确划分直接费用和间接费用的界限。凡能分清由某一教育产品负担的费用，直接计入该教育产品成本科目和成本计算单中；凡不能分清由某一产品负担的公共性费用，现在间接费用中归集，再按一定的标准分配计入各教育产品的教育成本科目。

（二）做好教育成本核算的基础工作

1、清产核资、摸清家底

2、建立和健全有关成本原始记录和凭证，并建立合理的凭证传递流程

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3、加强实物资产的计量和盘存制度 4、制定费用开支标准，明确费用审批程序

第六章 高校教育成本核算的方法——作业成本法

作业成本法(ABC法)最早由库泊与卡普兰(1988)提出，目的在于提高企业成本核算的准确性及决策相关性。ABC法的核心可以概括为“作业消耗资源、产品消耗作业”，与传统方法不同的是：ABC法将各种资源耗费归集到作业而不是企业的机构或生产部门；在分配作业成本时，是按照成本动因而非简单的产品数量(或直接人工与直接材料)。

由于民办高校的大部分教学机制与公办学校相同，尤其在作业成本核算问题上，具有相同性，因此从研究公办高校入手，来研究高校成本核算更为精确的方法－－作业成本法。

一、运用作业成本法计算高校教育成本的必要性

高校在完成教学、科研、管理等活动中，必然要耗费大量的资源，将这些费用按一定的对象进行归集，从而就形成了教育成本。运用作业成本法计算高校教育成本具有极大的必要性与现实意义：

第一、是寻求较好的成本核算方法的需要。我国财政部发布的现行《企业会计制度》明确规定企业应采取制造成本法，但民办高校教育成本计算却不能采用这种方法。其原因是，企业在一定生产方式下生产的大都为有形产品，其成本构成一般包括直接材料、直接人工和制造费用等项目。而民办高校主要是为国家培养人才，教育成本虽然是高校在教学活动中所耗费资源形成的，但所耗资源与教育成本的形成并非都具有很高的相关性，有时很难界定它与教育成本之间的关联性，如学校举行各知识竞赛活动发生的支出。而教育成本的传统核算方法在准确性等方面还存在着许多问题，这种方法可以刚好弥补其不足。

第二、是进行办学管理决策的需要。各个高校在设置一个专业时，首先，应该分析所开办这个专业培养的人才是否为社会当前所需要，或者将来潜在所需要。其次，同时重要的还要对开办这个专业给学校带来的收益和成本进行成本效益分析。如果这个专业能给学校带来较好的经济效益，学校就应该举办这个专业。作业成本法可以帮助分析解决这一问题。

二、作业成本法应用于高校教育成本的可行性分析

高校利用作业成本法进行成本计算符合作业成本法适用的条件，其主要体现

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在：

1、高校教育培养学生所发生的费用多属间接费用

高校教育培养学生所发生的费用多属间接费用，占全部成本的比重较高，除直接发给学生的生活困难补助、价格补贴、实习费等可直接计入某类学生教育培养成本外，其他大部分教育培养费用均属间接费用，而且引发其发生的成本动因各异，故需分别归集其资源耗费，按资源动因分配至不同作业、作业中心。若按单一分配率（如学生数、课时数等）进行简单分配，必将歪曲对各类学生按其不同培养特点所发生的成本耗费，造成成本信息不实。

2、高校按传统成本方法计算的信息已不能为领导决策提供满意的参考 以山东普通高校GB学院为例，2003年曾按传统成本计算方法，对全院各教学系年生均教学成本进行过计算分析，结果是舞蹈系（231名学生）年生均教学成本为6306.33元/人，大大低于按作业成本法对其计算的8785.52元/人的年生均教学成本；经济管理系（1652名学生）年生均教学成本为5876.34元/人，却显著高于按作业成本法对其计算的5123.02元/人的年生均教学成本。这在不同程度上反映了传统成本法下小批量产品成本转移到大批量产品成本中，造成小批量产品成本被低估，大批量产品成本被高估，扭曲了成本信息，使得管理当局很难正确做出相关决策。民办高校也存在同样问题。

3、高校的“生产经营”活动有其复杂性

高校是集教学、科研（这项目前较少）、产业、后勤为一体的综合体。从招生、入学等开始，各种教学活动（授课、实习、实验等）、学生日常管理活动、思想教育、社会实践、竞赛、各种辅助教学活动（图书馆、档案馆、计算中心等的管理活动）等，学校与学生教育培养有关的管理活动同时开展并互相交叉。不同专业的学生活动也各有其侧重，如教学活动中的实习活动，理工科学生以实验、操作为主，而文科学生以社会调查、实践为主。因此，应具体分析各种活动特点、发生原因等，以归集到不同作业并加强对各作业的管理和优化，找出管理中存在的漏洞。

4、高校所提供教育服务的对象种类较多

不同大类（如文科、理科、工科等），不同层次（如专科生、本科生、硕士生、博士生、夜大函授生等），不同学院（系别），不同专业等，其提供的教育服务费用相差很大。

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三、作业成本法在高校应用

为简化计算，现假设某高校某学年A专业(80人)、B专业(60人)只开设三门课程，其中一门为两专业公共必修课，另外两门为各自专业课，各科课程任课教师的薪酬标准相同，则专业A、B本年度课堂教学服务成本和单位学生课堂教学服务成本计算如表所示。

表4：专业A、B的课堂教学服务作业成本动因分配率与作业成本分配计算表

根据表4，可得出两专业公共必修课的成本为20300元(10000+400+1500 +8400)， A专业学生承担11600元(20300×4/7)， B专业学生承担8700元(20300×3/7)，生均公共必修课成本为145元(20300×4/7×1/80)。A专业课成本为8900元(5000+300+1200+2400)，该课程的生均成本为111.25元。B专业课成本为6540元(4000+200+900+1440)，该课程的生均成本为109元。因此，该学年A专业生均课堂教学培养成本为256.25元(145 +111.25)， B专业生均课堂教学培养成本为254元(145+109)。由于专业不同、所设课程对资源和人员的要求不同，两专业的课堂教学服务总成本不同，即A专业的课堂教学服务总成本

(11600+8900=20500)大于B专业课堂教学服务总成本(8700+6540=15240)。

通过上述分析，我们可以清晰地认识到，在我国尽快制定高校教育成本会计制度，具有十分重要的现实和社会意义，这不仅关系到我国高等教育事业在新世纪是否健康快速发展，而且还关系到我国高校培养人才的规模和质量。

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参考文献

［1］ 张小萍，公共财政体制下中国高等教育财政投入优化研究［M］，北京：中国市场出版社，2008；

［2］ 陈建平，高等学校会计制度改革的实现路径探究［J］，会计之友，2010（1）；

［3］ 陈叶珍，关于高校会计制度改革的探讨［J］，会计之友，2007（11）； ［4］ 财政部，关于印发《高等学校会计制度》（征求意见稿）的通知（财会便[2009]62号）［S］；

［5］ 国家发展改革委员会，关于印发《高等学校教育培养成本监审办法（试行）》的通知（发改价格[2005]1008号）［S］。

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