土地使用权的会计核算探讨

　对于土地作用权的会计处理，传统的会计核算方法有二种，一是简单地归入无形资产，二是将土地作用权全部计入固定资产的初始价值。在执行了企业会计制度后，财政部又颁布了财会[2001]43号《实施<企业会计制度>及其相关准则问题解答》（以下简称《问题解答》）对土地使用权的会计处理作了相关规定。由于在2002年开始实施的《企业会计准则－固定资产》与《企业会计制度》的相关规定不同，因此，土地使用权的会计核算于过去相比也发生了相当多的变化。以下笔者对土地使用权的会计处理进行探讨。

　　一、土地使用权转入相关工程项目的确认时间

　　土地开发使用后，从无形资产转到在建工程的时间对将来固定资产的价值构成具有十分重要的作用。笔者认为土地使用权转入相关工程项目的时间应该是在该土地上所开发的工程项目的购建活动已经开始之日。

　　由于企业取得土地使用权而没有使用时，土地使用权的费用摊销不能具体归结产品成本核算，因此只能按照无形资产摊销的要求作为管理费用核算，而一旦在取得土地使用权的土地上进行项目开发，土地使用权的持有目的就发生了变化，土地的使用对象被具体化了，有了专属性，将来就需归结到具体的产品成本核算，因此需要构成具体建筑物的初始成本。对此，《问题解答》也作了如下规定：“公司以购入或以支付土地出让金方式取得的土地使用权的账面价值，转入开发商品房成本，或转入在建工程成本后，其账面价值构成房屋、建筑物实际成本。”正是由于土地上所开发的工程项目的购建活动已经开始之日使得土地的使用对象被具体化了，持有目的发生了变化，会计核算方式也就应同时发生变化，所以也就决定了土地转入相关工程项目的时间应该是在该土地上所开发的工程项目的购建活动已经开始之日。此是其一。

　　其二是《企业会计准则－借款费用》所决定的。由于购置土地的资金来源有可能是通过贷款所得，相应也就应发生借款费用，根据《借款费用》准则的要求，对借款费用资本化的条件规定有三，其中之一就是“为使资产达到预定可使用状态所必要的活动已经开始。”因此根据准则规定，在“为使资产达到预定可使用状态所必要的活动已经开始”之前发生的借款费用是不能资本化的，只能予以费用化；而当土地被具体到某一个具体项目时，一旦“为使资产达到预定可使用状态所必要的活动已经开始”，为购置土地发生的借款费用就应该予以资本化。因此如果土地使用权转入相关项目的确认时间是在达到预定可使用状态时，那么从“必要活动开始之日”到“达到预定可作用状态之日”这段时间的借款费用就会被费用化，显然是不符合《借款费用》准则的要求。

　　二、土地使用权转入相关项目的确认金额

　　赵惠芳《对土地使用权转入相关项目的确认时间及会计处理的探讨》（见《财务与会计》2004年第一期）认为土地使用权转入相关项目的确认金额＝每单位面积的购价×该项目占地面积÷该土地使用权的有效期限×该项目的预计使用期限。笔者认为该观点值得商榷。

　　根据《问题解答》的规定，“如果土地使用权的预计使用年限高于房屋、建筑物的预计使用年限的，在预计该项房屋、建筑物的净残值时，应当考虑土地使用权的预计使用年限高于房屋、建筑物预计使用年限的因素，并作为净残值预留，待该项房屋、建筑物报废时，将净残值中相当于尚可使用的土地使用权价值的部分，转入继续建造的房屋、建筑物的价值，如果不再继续建造房屋、建筑物的，则将其价值转入无形资产进行摊销。如公司将土地连同地上房屋、建筑物一并出售的，按其账面价值结转固定资产清理。”由此可知，土地使用权转入相关项目的确认金额＝（每单位面积的购价－作为无形资产已摊销额）×该项目占地面积。只不过是当建筑物的使用年限小于土地使用权的年限时，要将土地使用权的年限大于建筑物的使用年限的部分作净残值预留。

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