企业购并会计股权联合法的探讨

　摘要：企业购并的会计处理有购买法和股权联合法两种、作为一种会计方法，股权联合法自有其存在的基础，但股权联合法本身存在的问题，使其招致了种种批评，其运用一宜存在着争议并受到限制。本文深入地探讨了股权联合法的历史发展状况及存在的主要问题。

　　目前各国会计实务，企业购并有两种会计处理方法，购买法和股权联合法（Po汕ng ofln-terest Accoounting）。①我国企业具体会计准则（征求意见稿）《企业合并》也规定企业购并会计处理可采用购买法或股权联合法。同一企业购并事项，采用股权联合法与采用购买法相较，会计记录和财务报告会得到不同的结果，对企业日后报告的经营成果和财务状况影响甚大。因此，股权联合法的运用历来是会计界和经济界争议较大的一个问题。本文拟探讨股权联合法的历史发展、股权联合法与购买法的主要区别，以及存在的主要问题，以供制定会计政策和选用会计方法参考。

　　一、历史发展一般认为，企业购并都是一家企业取得另一家企业的控制权，都可看作是企业收购，从而会计处理采用购买法是恰当的。但也有不能认定为企业收购的例外情况。比如，企业购并，没有一方能够被确认为购买方或被购买方，合并后的企业中没有占支配地位的股东，合并各方的股东对企业的全部或实际上全部净资产和经营，享有有相等的控制权；此外，合并各方的管理当局继续参加合并后企业的管理，合并各方的股东继续承担合并后企业的风险和分享其收益。这种情况，称为企业合并的股权联合形式。

　　股权联合法会计的一个假设是，这种企业联合的方式是所有者股权的集合，参加联合各方的股东各放弃对原企业的单独控制，转变为共同拥有、共同控制和管理联合后的企业，即由独占变为共享，并共同分担今后企业的风险和分享收益，企业购并事项并末改变企业持续经营的基础。因此，股权联合法会计以帐面价值为基础来记录企业购井取得的资产和负债，同时，被并企业购并前的收益，包括购并当期的全部收益、购并时期以前的收益（留存收益），也全数结转到购并后的企业。此外，股权联合法也没有任何商誉问题，因为这种企业购并不是购买，商誉只在企业购买时才确认入帐。

　　股权联合法最早在美国得到发展和流行。在美国，股权联合法会计处理的两个主要作法早至20年代就得到了承认。这两个主要作法是：（1）将被并企业的留存收益结转到购并后企业；（2）将被并企业资产的帐面价值作为购并后企业资产的帐面价值。②随着本世纪40年代的企业联合浪潮，股联合法与购买法均得到了长足的发展。40年代初期，Po01ing ofinterests一词开始用于描述某种形式的企业购并。

　　1950年美AICPA的会计程序委员会（APB）发布了会计研究公报第40号（ARB一40）《企业购并》（BMsiness Combinations）。这是最早的有关企业购并会计处理的权威文件，第一次用“股权”（PoolingofInterests）和“购买”（PMrchase）两词描述了两类企业联合的会计处理。在该公报中讨论了股权联合法的运用标准和会计处理方法。该公报提出了四项标准来帮助会计师判断企业购并是否属股权联合，这四项标准是：（1）原股东继续拥有股权；（2）成员公司的有关规模；（3）继续参加管理或有权控制管理当局；（4）企业活动的性质。在ARB一40发布以前，极少的企业购并使用股权联合法，但从1950年后，企业购并加剧，股权联合法使用也频繁起来。

　　但是，ARB一40对有关问题措词含糊，在实际执行中可有不同的解释。如在50年代，许多企业购并在性质上是一样的，但会计处理方法可以不同。因此，美会计原则委员会（CAP）于1957年发布了ARB一48《企业购并》（Business CombinatLon）来重新确定股权联合法的运用标准。ARB一48使股权联合法的合法使用范围更大了，即使两家联合的公司，一家比另一家大19倍也可使用。

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