税务会计概念框架构想

　　摘要：对会计概念框架的研究是会计理论研究的重要内容，构建具有逻辑性、整体性和系统性的税务会计概念框架，不仅可以夯实税务会计理论基础，还可以正确界定税务会计与财务会计的关系，有利于建立健全会计学科体系，规范会计处理实务；可以避免税收法规中出现某些前后矛盾、明显疏漏或违背公认会计原则的问题，有利于完善税收法规制度。本文在借鉴财务会计概念框架的基础上，根据税务会计学的基本架构，初步构建了以税务会计目标为逻辑起点，以税务会计假设、税务会计原则、税务会计要素和税务会计程序为基本概念和逻辑层次的概念框架。

　　关键词：税务会计概念框架；税务会计目标；税务会计假设；税务会计原则；税务会计要素；税务会计程序；

　　作者：盖地

　　一、构建税务会计概念框架的意义

　　任何独立或相对独立的学科，都应该有不断推动并逐步完善其学科发展的基本问题以及由此而形成的基本概念和概念体系，即概念框架。否则，就不能称其为独立或相对独立的学科。一个学科的概念框架，既可以以专门的标准化、规范化的文件(如公告、基本准则等)形式出现，又可以隐含在其学科知识体系之中。如果概念框架仍处于“隐含在其学科知识体系之中”的阶段，说明其学科理论研究的滞后性，说明该学科尚未从“自由王国之变为必然王国”，而“自由是必然的认识和世界的改造。”(1)

　　税务会计作为早已实质性存在的专业会计，其历史并不短于财务会计，甚或早于财务会计。(2)但作为一个专业术语，财务会计概念框架早在20世纪70年代就已出现(3)，而其思想或者说对其的研究，则在20世纪70年代之前几十年、甚至几百年就开始了。令人遗憾的是，迄今似乎未见系统研究税务会计概念框架的文献，各国的有关机构也从未发布过类似的“概念公告”或“框架”等。究其因，笔者认为是源于对财务会计与税务会计的学科界定上。有人认为，既然财务会计也要处理涉税事项，“另设税务会计则完全重复。”(葛敬东，2009)也有人认为，(财务)“会计制度积极向税收法规靠拢，……用税收法规来指导会计理念，应当是我国税务会计制度安排的合理选择。”(周华和戴德明，2006)而现实是在企业界广泛使用“财务会计、管理会计和税务会计三类会计信息。”(威廉姆斯等，2012)既然是“三类会计信息”，就需要三种会计，就不能采用“同一化模式”(周华和戴德明，2006)。正如约翰·怀尔德在其所著《财务会计———为决策提供的信息》一书中写道：“会计有四个主要的应用领域：财务、管理、税收和其他与会计相关的领域。”我认为，会计在每个应用领域的具体体现，就分别形成了财务会计、管理会计、税务会计与其他会计专题(如人力资源会计、环境会计等)。会计不是“两大分支”，而是以财务会计为首、以管理会计和税务会计为两翼的“三位一体”的会计学科体系。财务会计中对涉税事项的处理仍属财务会计范畴、为实现财务会计目标，它既不能取代税务会计，也不等同于税务会计；而若“用税收法规来指导(财务)会计理念”，即财务会计处理完全服从税法，则会显著降低财务会计信息质量。财务会计与税务会计，两者既不能互相“代表”，也不能互相替代，但可以、而且也应该相互协调。

　　美国是最早主张财务会计与税务会计分离的国家，尤其表现在所得税的会计处理上。但为什么迄今为止未能构建税务会计概念框架呢？对此，我比较认可董盈厚博士的如下观点：“从财务会计来看，是先有财务会计概念结构，然后在其指导、评价下制定财务会计准则，但税务会计概念结构与税务会计‘准则’存在部分倒置程序———先有税收法律后有税务会计概念结构，也就是说税务会计最优先‘准则’的税收法律不是由税务会计概念结构指导制定的。立法机构制定税收法律后，才有可能产生税收法律与会计准则既冲突又协调的会计机制理论化的系统框架———税务会计概念结构。”税务会计概念框架要体现税收法律约束，在其约束下反映税务会计的目标诉求。税务会计概念框架的制定涉及税收征纳双方的利益，复杂多变的税收法律、法规、规章与会计规范引起的复杂性、动态性，这就意味着即使不考虑权威性与“租金”，概念框架制定部门在组织、协调、研究等方面的成本将会非常高；而且很难想象，税务会计概念框架的制定会比照财务会计那样，由监管机构“委托授权”，各国的税收立法或执法部门也不大可能授权。财务会计准则可以讲“国际趋同”、“国际通用(直接采用)”，但以税法为处理依据的税务会计则不可能。“征税权”是国家的基本权利，国与国之间可以签订税收协定，可以进行税收协调，但决不会放弃国家的征税权，不可能出现类似IASB那样的“世界税收组织”；当然，也就不会产生类似于“IASB编报财务报表的框架”那样的国际“概念框架”。由此可见，从根本上说，税务会计是一种国内会计，对包括概念框架在内的税务会计的理论研究“是一个‘本土化’的诱致性理论变迁、一个选题约束下的理论创建”(董盈厚，2011)。

　　尽管目前美国尚未构建税务会计概念框架，但国会愈来愈意识到税务会计问题的重要性，并积极地参与税务会计的立法活动。税务会计问题的第一个立法法案是1984年的税制改革法案，其后的1986年税制改革法案和1987年收入法案，都是涉及税务会计的立法，如收付实现制的使用、存货成本计价、分期付款、坏账准备的处理等(刘扬新，1994)。2007年第十届全国人大第五次会议通过的《中华人民共和国企业所得税法》、国务院颁布的《实施条例》和财政部、国家税务总局制定的相关配套法规，其中就有税务会计的立法和法规规定内容，不过没有言明而已(4)。

　　构建具有逻辑性、整体性和系统性的税务会计概念框架，不仅可以夯实税务会计理论基础，也可以扩大会计理论研究范围、充实会计理论研究内容；还可以正确界定税务会计与财务会计的关系，(5)有利于建立健全会计学科体系。同时，也有利于规范会计处理实务。在政府尚未主导税务会计概念框架的情况下，虽然从目前看，概念框架还不能作为税收法规制定、修订的依据，但它对法规的制定、修订应该而且完全可以发挥正能量，可以避免税收法规中出现某些前后矛盾、明显疏漏或违背公认会计原则的问题。

　　在财政部2014年1月26日发布的“关于全面推进管理会计体系建设的指导意见(征求意见稿)”中明确提出了“推动加强管理会计基本理论、概念框架和工具方法研究，形成中国特色管理会计理论体系。……提升我国管理会计理论研究的国际影响力”的目标任务。可见，与财务会计准则建设一样，政府主管部门也要积极推动包括概念框架在内的管理会计理论研究。对此，我们深受鼓舞，充满期待。为了规范税务会计处理实务，提高税务会计信息质量，保证政府税收收入，降低企业税务风险，同样也应加强税务会计基本理论和概念框架的研究，构建税务会计理论体系；同样也需要政府主管部门的积极推动。在此之前，它可以先由民间和学术界推动，以民间形式的学术研究提供以税务会计概念框架为核心的基本理论，因而更具现实性、灵活性、原创性和交易成本较低等优势，也是会计理论“供给对需求做出的初步反映”(瓦茨和齐默尔曼，2006)。

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