关于会计准则制定若干理论问题的思考

　目前关于会计准则具体内容的研究可以说是车载斗量，常见于各期刊杂志，但关于会计准则制定本身的理论研究却比较鲜见。因此，如何构建一套完整的理论框架以解释、指导和评价会计准则的制定已成为当务之急。

　　一、制定会计准则的成因

　　从公共选择理论来看，会计信息具有公共物品的特点。公共物品，是与私人物品相对而言的。私人物品一般具有两大特征：第一，私人物品具有排他性，对商品支付价格的人才能消费商品，其他人则不能如此做，第二，私人物品具有竞争性，如果某人已消费了某种商品，则其他人就再也不能消费这种商品了。按照西方经济学的理论，市场机制只有在具备上述两个特点的私人物品的场合才能真正起作用，才有效率。然而，公共物品则不具有竞争性或排他性的特点，如国防、道路等就是公共物品，任何人增加对这些商品的消费度不会减少其他人所可能得到的消费水平。会计信息无疑是一种公共物品，某个投资者使用年报中的信息并不能排斥其他利益相关者的使用，这导致了外部性和搭便车现象，从而导致市场失灵。会计信息具有的公共物品的特点，使得我们不能像在竞争条件下生产的私人物品那样，依赖供需力量来决定其对社会的最优产量（按照西方经济学的理论，市场本身提供的公共物品通常将低于最优数量），因此，有必要由政府或专门的准则制定机构对此加以管制，以恢复会计信息生产的社会最优数量，使得社会的边际成本和边际收益相等。

　　然而，即使外部性和搭便车不存在，市场也会因信息不对称而难以正常运转。管理者与投资者所能得到的信息是不对称的，公司管理者和其他内部人员比外部投资者掌握了更多的有关公司当前状况及未来情景的信息，这导致了逆向选择——信息不对称的第一种类型。例如，由于担心管理者通过扭曲或操纵提供的信息以获取信息优势利益，投资者在购买公司证券时会过于谨慎，从而导致资本市场和经理人才市场无法正常运转。信息不对称的第二种类型是道德风险，这是由于交易中的一些人不能观察到另外一些人采取的可能影响各方利益的行为，例如，由于所有权和经营权的分离，股东和债权人很难观察到管理人员的努力程度和工作效率，于是，管理人员便可能产生懒惰倾向，或将公司状况的恶化归结为不可控因素。由于单纯依靠市场的力量无法完全控制逆向选择和道德风险问题，因此，有必要成立专门的准则制定机构，对会计进行管制。

　　另外，企业提供会计信息不仅仅是一种微观经济行为，它还会影响宏观经济决策。会计作为一个经济系统，它既为投资者、债权人、管理当局等微观主体服务，同时它也为国家的宏观调控提供真实、可靠、相关的信息，使国民经济管理和调控建立在可靠的基础上，而政府亦可通过调整会计规范约束或鼓励微观经济主体的经济行为，从而保证国民经济的正常运行。正因为此，我国的基本会计准则强调“会计信息应当符合国家宏观经济需要”。在美国，郝金斯（David MHawkins）于1973年11月在纽约所作的演讲“财务会计、准则机构和经济发展”中指出“（财务会计准则委员会）的目标必须…更为敏感、考虑更多的内容（7，cff，p，284）。公司报告准则应产生对经济决策有用的信息，前提是会计准则要符合政府宏观经济目标和经济计划，以便于达成这一目的。……由于（财务会计准则委员会）具有影响经济行为的权力，它就有义务支持政府的经济计划”。“既然会计信息具有宏观影响，那么，规范会计信息生成过程的会计准则，就应该要服从国家的宏观计划需要。如果这一理论是正确的话，将会计准则纳入国家宏观政策的范围之内，以政治决策的原理来形成相应的会计准则，是顺理成章的。

　　二、制定会计准则的目的

　　从根本上讲，制定会计准则就是确保提供的会计信息的有用性，即确保会计信息的相关性与可靠性。由于存在逆向选择，准则制定者要求管理当局提供充分的会计信息，即充分披露原则，以减少逆向选择，这实际上侧重于解决会计信息的相关性问题；由于存在道德风险，准则制定要求管理当局提供反映“可靠的”净收益的会计信息，以减少道德风险，这实际上侧重于解决会计信息的可靠性问题。然而，相关性和可靠性之间是有矛盾的，因此，制定会计准则可以视为是为了调和投资者和管理者之间的利益冲突，而对会计信息的相关性与可靠性的一种权衡，以使得相关者的利益达到帕累托最优状态。

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