论盈余管理的手段及其防范对策

　　摘要：盈余管理行为在中外公司中普遍存在。从盈余管理的手段看，可将盈余管理分为披露管理和真实盈余管理两类。披露管理是利用会计政策和会计估计进行的盈余管理，真实盈余管理是通过安排真实交易进行的盈余管理。本文对盈余管理的手段进行了剖析，并提出了相应的防范措施。
　　 关键词：盈余管理 手段 防范措施 
　　一、引言 
　　盈余管理行为在中外公司中普遍存在，由于盈余管理严重影响会计信息质量，扰乱市场经济秩序，引起了社会各界的广泛关注，并成为会计理论研究的重要课题。有关盈余管理的理论研究虽然已有20多年的历史，但到目前为止对于盈余管理的定义仍未达成共识。
　　Schipper(1989)认为，盈余管理实际上是企业管理人员通过有目的地控制对外财务报告过程，以获取某些私人利益的“披露管理”。即企业管理人员为了获取私人利益，而有意地对对外财务报告进行控制。
　　Scott(1997)认为，盈余管理是指在公认会计原则允许的范围内，通过对会计政策的选择使经营者自身效用或企业市场价值达到最大化的行为。
　　Healy和Wahlen(1999)认为，盈余管理是管理者运用会计手段或安排交易来改变财务报告，以误导利益相关者对公司业绩的理解或者影响以报告会计数据为基础的合约的结果。
　　笔者比较赞同Healy和Wahlen对盈余管理的定义。由该定义可知，盈余管理会歪曲公司经营业绩，使会计信息失去客观性和中立性，误导利益相关者的决策。已有的研究显示，公司管理者之所以进行盈余管理，主要是为了提高自身报酬、影响股票市场对公司业绩的理解、降低债务违约风险、税收筹划、避免政府监管部门的干预等。 
　　二、盈余管理的手段 
　　从盈余管理的实施手段看，可将盈余管理分为两类：披露管理和真实盈余管理。前者是通过会计手段实现的，而后者则是通过安排真实交易实现的。目前对盈余管理手段的研究大多集中于披露管理，本文则在简要分析披露管理的基础上，重点分析真实盈余管理。 
　　（一）会计手段 
　　公司实现盈余管理的会计手段主要是利用会计政策和会计估计进行的。这类盈余管理手段通常只影响不涉及现金流量的应计项目(应计项目是权责发生制的结果)，而不影响各期实际的现金流量，所以又可称为应计项目管理。这些通常只影响会计盈余在各期的分布，而不影响各期的会计盈余总额。 
　　（1）利用会计政策进行盈余管理。由于各公司经济业务的复杂性和多样化，企业会计准则规定某些经济业务有多种会计处理方法，企业可根据自身实际情况合理选择其中一种，并且规定公司会计政策选择应遵循一贯性原则，一经选定，不得随意变更。但由于公司所选用的会计政策直接影响当期盈余，因而根据需要在不同时期选用不同的会计政策，成为公司进行盈余管理的一种手段。如根据固定资产会计准则规定，固定资产的折旧方法可采用年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。当公司需要提高当期盈余时，会选用能够降低折旧费的年限平均法或工作量法；而当公司需要降低当期盈余时，会选用能够增加折旧费的双倍余额递减法或年数总和法。再如根据存货会计准则规定，公司可采用先进先出法、加权平均法或个别计价法确定发出存货的实际成本。在物价上涨时期，当公司需要提高当期盈余时，会选用能够降低销售成本的先进先出法；当公司需要降低当期盈余时，会选用能够相对提高销售成本的加权平均法。 
　　（2）利用会计估计进行盈余管理。会计人员在对某些不确定性交易或事项进行账务处理时，需要根据职业判断进行会计估计。由于会计估计具有主观性，因而人们很难对会计估计的合理性进行准确评判。众所周知，会计估计的结果会直接影响当期盈余，因而根据需要在不同时期作出不同的会计估计成为公司进行盈余管理的一个重要手段。如在计提固定资产折旧时，需要估计折旧年限和净残值。这使得公司在经营业绩差时延长折旧年限和高估净残值，而在经营业绩好时缩短折旧年限和低估净残值。再如公司利用资产计提减值准备进行盈余管理。按照我国企业会计准则规定，公司应根据谨慎性原则，在资产负债表日判断其短期投资、应收款项、存货、委托贷款、长期投资、固定资产、在建工程和无形资产是否发生减值，并对发生减值的资产相应提取资产减值准备。由于计提多少资产减值准备需要根据判断和估计确定，具有很强的主观性，这为公司进行盈余管理留下了很大空间。公司可在业绩好时多计提资产减值准备，作为秘密储备，而在业绩差时少计提资产减值准备，以平滑利润。 

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