税法续造与税收法定主义的实现机制(2)

　　在因社会发展而产生税法漏洞的情况下，由作为立法机关的全国人大及时予以填补，无疑是税收法定主义实现的最理想状态。然而，不仅税收立法权的收回受制于政治体制而较难实现，收回立法权后全国人大如何突破立法技术的障碍，制定符合税收法定主义要求的明确、具体的税法规则，同样是艰巨的任务。

　　二、行政裁量对税法漏洞的填补

　　受限于立法程序与技术，立法机关在回应社会的发展与创新、及时填补税法漏洞方面有其先天的不足，税法漏洞的填补并不能完全依赖于立法机关。然而，这一职责却不能转而赋予司法机关，因为我国司法机关在填补税法漏洞方面的作为极为有限。一方面，进入司法诉讼程序的税务案件数量相对有限，司法机关甚少有机会解释和适用税法；[9]另一方面，法官在适用税法处理案件时，对税务机关表现出强烈的谦抑态度，法院反而成为税务机关填补税法漏洞的追随者，而非实施者。[10]相较而言，国务院及作为税务主管机构的财政部和国家税务总局却更为积极主动。这固然与当前税收立法体制中行政机关处于相对主导地位有一定的关系，但也与其作为税收征管主体，充分了解税法适用所存在的问题以及税法漏洞填补的急迫性有深刻的关系。

　　(一)税务机关的行政裁量

　　在税收领域，自由裁量倍受争议。基于税收法定主义，一般认为，税务机关针对课税要件满足后是否作成征税决定并无裁量权。[11]但有学者则认为，裁量在税收征纳活动中并不少见。[12]国家税务总局颁布的《关于规范税务行政裁量权工作的指导意见》(国税发[2012]65号)即明确肯定了税收执法中的行政裁量权，却并未限定其行使的范围。尽管围绕税务行政裁量的争议始终存在，但税务机关对课税事实性质的认定享有相当的裁量或判断的余地，对此已基本形成了共识。[13]这是否意味着在新型交易的课税规则尚不明确的情况下，税务机关是否有权裁量决定征税，仍有讨论之必要。

　　在社会急速变迁的背景下，税务机关自由裁量的范围已经远远超越了课税事实认定的范围。与司法机关一样，税务机关同样必须“揣摩如果立法者当时能想到这一问题的话，他会对此问题作出怎样的规定”。[14]税务机关对新型交易的应税属性的判定，实际上是实现从生活或日常事实到税法事实的认定过程，必须以税法所规定的相关法律概念作为参照标准。在这一事实认定的过程中，逻辑推理已经失去其确定性的力量，而是依赖于税法概念的确定意义，其关键在于对法律概念的解释和界定。[15]如前所述，现有的课税规则包含着大量的不确定性概念。在参照标准不确定的情况下，税务机关对交易与规范(标准)之间的逻辑判断享有了更大范围的自由度。在概念与概念之间的界限并不明晰的情况下，税务机关的个案判断更是不可避免。与此相关的问题是，与其他法律领域为实现其逻辑自洽性而努力构建“有关法律概念、法律技术和法律规范的自主体”[16]不同的是，税法固然构建自身的固有概念，但同时采用了大量的借用概念。对于借用民法的概念，税法鲜少单独界定其内涵和外延，其使用是否严格受民事法的拘束，在立法中并不明确，在理论上则存在如私法优先说、税法优先说和目的适合说等不同的观点。[17]民法概念是否有优先适用的拘束力，税务机关能否以借用的概念构建税法的构成要件，或可不受此等借用概念的拘束而采取不同的处理方法，在立法和理论上均没有明确的答案，税务机关由此获得界定某一法律概念的内涵和外延的权力，从而进一步扩大其在事实判定上的裁量权。在此意义上，税务机关享有强的意义上的自由裁量权，是通过对作为参照标准的法律概念进行解释而实现的。

　　美国学者戴维斯并不将自由裁量权局限于德沃金所主张的“某个人在通常情况下根据特定权威所设定的标准而做出决定的时候”，[18]认为在没有支配性的规则甚至有意义的标准的指引解决所有甚至主要问题的情况下，容许行政官员就所面临的每一具体案件作出回答，本身即是行政裁量的正义，由此才能确立负责任的政府。[19]洛克也持大体相同的观点，认为立法者既然不能预见并以法律规定一切有利于社会的事情，那么拥有执行权的法律执行者，在国内法没有作出规定的许多场合，便享有利用自然法为社会谋福利的权利，直至立法机关有足够的能力来加以规定。[20]在当前新型交易课税的法律规定存在大量空白或模糊不清的情况下，税务机关获得了实实在在的裁量权。例如，现行法律对银行销售的理财产品的相关收益如何课税尚无规定，某税务机关经请示后裁定，由于“通过银行销售的理财产品品种很多，有银行自行开发的理财产品，有银行代信托公司或保险公司代销的产品，还有委托贷款”，“对个人取得的上述收益现暂不征收个人所得税”。[21]应当说，税法已经发展出确定传统经济模式税收负担的相对成熟的规则，所谓对新型交易的课税，大多并非新税种的开征，而是在现行税法的基础上，确定交易行为及其经济后果是否系属“应税事实”的过程，甚至仅仅是“可税性”的判断。在新型交易的可税性足以确定的情况下，即使税法尚未明确规定或规定模糊，由税务机关在个案中根据税法的“一般原则及指导理念”判断该项交易是否以及如何课征税收，反而可以使税法获得平等执行。

　　(二)税务机关的裁量之法

　　在缺乏明确性指导规则的情况下，税务机关可以采取事实拟制、税法规则的目的性扩张解释或类推适用等方法，作出征税与否的裁量决定。尽管企业所得税法第47条的一般反避税条款在一定程度上可以防杜新型交易利用税法漏洞套取税收利益，但对同时具备合理商业目的和经济实质的交易安排，却不能一味地否定其法律形式的选择，否则将严重阻碍市场的经济创新。甚至对一项具有商业目的和经济实质、但利用税法漏洞获取税收利益的新型交易能否进行反避税的调整，仍然存在诸多争议。从性质而言，税务机关对于此项交易的否认，乃是就此交易存在法律形式的滥用及其真实的经济实质作出判定，属于事实认定的自由裁量，并非法律的补充。[22]

　　1.税法规则的目的性扩张解释

　　所谓扩张解释，是指在税法条文用语可能具有的含义之内，扩张该用语的通常含义，赋予其比通常含义更广的含义的解释方法。在新型交易不为现行税法规则涵盖的情况下，衡诸该规则的立法意旨，如将其涵盖在内更能实现该税法规则的立法意旨，税务机关亦可通过“扩大税法用语的通常含义”，使此新型交易涵摄于该规则的适用范围之内。例如，个人投资者从上市公司取得的股息、红利所得的差别化税收待遇，仅适用于“个人从公开发行和转让市场取得的上市公司股票”。按照税法条文的通常含义，这应当指个人投资者以自己的名义直接取得并持有上市公司股票，并不包括投资者通过证券投资基金投资于上市公司的情形。但衡诸该条文的立法意旨，税务机关认为，投资者通过证券投资基金取得的投资收益与股票的直接投资相同，均是基于财产所有权取得的消极收益，非因财产的积极利用而赚取，可以包含于上述税法条文的含义之内，从而认定上市公司向证券投资基金分配的股息红利同样适用这一差别化税收待遇。[23]

百度搜索“yundocx”或“云文档网”即可找到本站免费阅读全部范文。收藏本站方便下次阅读，云文档网，提供经典经济学税法续造与税收法定主义的实现机制(2)在线全文阅读。