税法续造与税收法定主义的实现机制(3)

　　扩张解释乃是以税法条文的规范意旨作为判定新型交易是否在该条文的涵摄范围之内的依据。这一解释方法将原本不在法律文义适用范围之内的新型交易涵盖在内，性质上属于法律补充。[24]尽管这一解释超出了税法条文用语的通常含义，但仍然处于其字面含义之内。因此，这种方法属于对现行法的解释方法，通常不被认为是对税收法定主义的违反。

　　2.事实拟制

　　在新型交易无法涵摄于现行税法规则的情况下，为实现课税公平，税务机关虽明知此交易与现行税法已作规定的事实并不相同，但仍将此交易视为该事实，从而确定其课税规则。这一事实拟制的方法并不改变既有的税法规范，而是通过对小前提事实要素的假定，对之作相同的处理，达到既不改变现有税法规定，又能取得所欲法律效果的目的。如现行税法对投资者买卖基金单位获得的差价收入并无明确规定，税务机关将此交易拟制为上市公司股票的转让，从而确定相应的课税规则。[25]

　　尽管事实拟制是有意将明知为不同者等同视之，但也“应避免不合时宜的等量齐观”，“不可自始排除事物本身所要求的差别处理”。[26]因此，事实拟制不得违反不当联结禁止原则，此即拟制相当性原则。根据这一原则，税务机关进行事实关系的拟制时，应当考量未被税法评价的经济事实与参照性规范所规制的应税事实在税收负担能力上是否具有相当性，能否在此基础上建立起一定的等值关系。惟其如此，税务机关才能对二者作相同的税务处理。

　　忽略客观事实的不同而将新型交易与税法已规定的应税事项有意地同等对待，目的固然是弥补立法空白，进而实现课税的公平。但“法律拟制是危险的，因其有一种扩张的倾向”，[27]应当属于法律保留的事项，以法律有明文规定为前提。在缺乏立法规定的情况下，由税务机关根据应税事实的拟制作出裁量决定，无疑将在刚性税法的堤坝上打开一个权力擅断的缺口，为税务机关以国库保护之名行侵害纳税人权利之实提供更多的可能性。

　　3.类推适用

　　所谓类推适用，系由学说或判例将法律对特定案例所作的明文规定，辗转适用于法律未设规定的案例类型上。该案例类型的法律上的重要特征与法律明文规定的案例类型相同或类似。[28]税法中是否允许类推适用，仍存在诸多理论争议。[29]为解决因税法规则的缺失而产生的新型交易税负不明的问题，将某一新型交易与现行税法已作规定的、较为简化的经济活动进行比较，从而类推适用后者的税法规则，这在税收征管实践中日趋常见。[30]在现行税法规则无法解决创新金融交易引发的课税争议的情况下，美国税务机关往往通过交易的经济实质的分析，类推适用经济上相当的交易形式的课税规则，从而解决相关争议。[31]根据这一方法，如果一种新型经济活动相当于另一种税法已作规定的经济交易或若干经济交易的组合，可以认为两者具有相同的属性，那么，该交易的现行税法规则可以“辗转适用于”此项新型经济活动。如股权互换交易的收益即类推适用股权投资所得的税法规则，[32]股票回购交易则类推适用以股票为质押物的货币借贷及其利息的课税规则，[33]而远期合约和期权则被认为与其基础资产的转让相当，因而可以类推适用后者的税法规则。[34]

　　类推适用是一种比附援引的解释方法，其适用有两个前提条件：其一，法律未设规定的案例必须与法律明文规定的案例相同或类似。其二，两者之间必须存在相同的立法理由。然而，新型经济活动在法律形式安排上与现行税法所规定的经济活动存在诸多差异，如以法律形式为基础，“类推适用”显然是无法实现的。如以该交易与税法已作明文规定的交易模式“产生相同现金流或经济回报”这一相同的经济实质为基础，即符合类推适用的“立法理由类似”这一前提要件。但其结果必然是，此类新型经济活动的法律形式被忽视，无论纳税人基于何种目的、选择何种法律形式，在税法上均无任何意义。经济实质的判定是无视交易当事人间权利义务安排的事实判定，以此为基础确定的税收负担可能与纳税人的预期根本不同。在此情况下，税法风险或不确定性所产生的或有成本，包括被调整的税收负担及因此面临的惩罚成本，可能大大抵消从事新型交易所产生的收益。在现行税法框架下，以经济实质为基础进行类推适用，虽然名义上有利于填补因新型交易产生的税法漏洞，但由此引发的税负不确定的税法风险将不可避免地成为市场发展的障碍。因此，以经济实质为基础的类推适用并非救济因交易形式创新而产生的税法规则缺失的有效方法。

　　除此以外，税务机关还根据税法的一般原则和理念确定某项新型交易的税收待遇。以虚拟货币的转让收益的征税为例。虚拟货币是非实物存在的经济符号，虽名为货币，却非货币发行机关发行的一般等价物，不具有支付和流通的功能，并非真正意义上的货币。但税务机关裁量认定，个人出售其收购的虚拟货币取得的收入，应当构成“财产转让所得”。[35]此项判断，一方面是由于此项交易增加了当事人实际可支配和消费的新增财产价值，基于可税性原则和量能课税原则，应当将其纳入应税所得的范围。另一方面，现行税法对“财产转让所得”中的“财产”并未作明确的规定，但基于“任何财产的唯一商业价值是其未来收益或有用性的现有价值”的理念，虚拟货币将使其权利人可能于未来获得收益，处分此货币将实现新增价值，从而认定虚拟货币属于税法意义上的“财产”，其转让收益构成“财产转让所得”。

　　上述诸种方法看似界限清晰，但在实践中实际上难以进行严格的区分。如就方法论而言，一般反避税条款对法律漏洞的填补，亦存在事实关系的拟制和类推适用的概括性授权之争。[36]而扩大解释与类推适用之间的区别同样困难，甚至有学者断言，“类推适用和扩大解释之间并没有绝对的区别，在说明原理上二者甚至可以互换”，[37]对两者进行区分不过是“近代法治的一个美丽谎言”。[38]因此，并无必要一味推崇扩大解释而对类推适用战战兢兢。

　　三、行政裁量与税收法定主义实现的二律背反

　　税收既为国家实现公民基本权利的必要成本，市场主体在经济活动过程中就应平等地分担公共支出。[39]如果仅因欠缺税法的规定而使新型交易主体免予分担公共开支，反而有违宪法平等权的要求。在新型交易被创造到具体的税法规则生成的过程中，由税务机关根据其“具体事实与环境因素”，参照税收负担能力相当的传统交易模式或依照税法的一般原则，确定市场主体应当承担的公共开支，在一定程度上可以缓解税法滞后所引发的问题。但此种行政裁量是否有助于税收法定主义的实现，仍有必要进一步检视。

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