税法续造与税收法定主义的实现机制(5)

　　税务机关针对新型交易是否征税以及如何征税所为的裁量，显然与为执行现有的税收法律而在个案中进行的裁量有着根本的不同。后者只是在规则明确的情况下所为的决定，仅具有个案的效力，是一种弱的意义上的行政裁量。而前者实际上已对立法机关所确立的税收构成要件进行了变更或修改，以“本不满足税收构成要件的法律事实为满足”，已产生创设新的税收构成要件的结果，具有实实在在的实体法上的效力。[52]一旦税务主管机关将此裁量决定确立为“通案”认定的准则，由于上级税务机关对下级税务机关的垂直领导权，这一裁量准则对具体处理个案的税务机关便具有事实上的拘束力，产生普适性和反复适用的效力。在规则缺失的情况下，基于税务机关的裁量而确定一项新型交易的税收后果，此时的裁量事实上已经构成了一项“造法”的过程。

　　即使在已有规则但规定模糊的场合，裁量所产生的“造法”结果同样不难发现。案件事实形成阶段的法律判断，比最终形成裁判结果的判断更为重要。[53]法律适用的关键，实际上并不在于其最后的涵摄阶段，而在于该涵摄阶段的先行评价，即该生活事实所具有的特征是否与该构成要件所指称者相符。[54]于是，税务机关甚至无须在逻辑推理上拓展空间，而只须通过对作为参照标准的法律概念的解释来强化其裁量结果，即可决定一项交易的税收后果。过多的裁量将导致其不再依立法机关的课税准则行动，而是取代立法机关作出征税决定，成为实际上的立法者。[55]

　　税务机关在个案中进行的漏洞填补忽视了行政机关“造法”与法官“造法”的根本不同。税法是典型的构成性规则，受其调整的征税行为在逻辑上依赖于税法。[56]税务机关的“造法”将使其在现有的立法之外自我创设一项新的征税权限，并自行予以规范。以国库保护为名，税务机关有着更强烈的、不自觉的征税冲动。由此所形成的并不必然是税负公平的考量，而是“疑则征税”的权力诱惑。征税事项之所以强调法律保留，主要原因在于，“税收的课征在国民与国家之间既有重大利益的冲突，却无事务法则可判断其中的曲直”，因此，只有诉诸“国民的同意”方能确保其正当性。[57]单纯要求税务机关对新型交易征税的裁量应受到立法目的和法律原则的约束，远不能给予纳税人足够的实体保护。因此，税务机关以自由裁量填补税法漏洞的行为，虽然目的是确保税收法定主义的实现，却可能造成对税收法定主义的违反。在此二律背反之下，一项更加圆融的救济方案自然是势所必行的。

　　四、新型交易课税标准规范的引入

　　为摆脱对新型交易的征税事项纯粹依赖于无规范指引的行政裁量的现实，将其尽快予以成文化无疑是极为必要的。但如果立法机关无法直接制定符合税收法定主义要求的明确而具体的税收规则，可以选择“介于严格规则与一般的模糊性规定之间”[58]的标准[59]形式的规范。

　　标准与规则同为法的规范形式，[60]都具有特定的规范对象，只针对某一种行为予以规定，严格遵循“行为模式”和“法律后果”的结构模式，在结构上表现出相对的封闭性。在内容上，一项特定的标准性规范具有具体性和确定性，即其对权利义务的设定是具体的，相应的法律后果也是确定的。[61]因此，以标准形式对有关新型交易的征税事项予以规定，可以为市场主体安排其经济生活并预测其税收后果提供相对明晰的微观上的指引。

　　与严格规则相比，标准性规范采取一种模糊化的方式确立行为模式，“有关构成部分(事实状态、权利、义务或后果)是不很具体和明确的，需要根据具体情况或特殊对象加以解释和适用”，[62]其仅提供一个抽象的判断标准，“在运用上不如法律规则那样绝对化，而是根据每一个案件的具体情况来加以适用”。[63]如波斯纳所言，规范通常具有这样一种形式的表达式：若X那么Y，Y代表的是一个具体的法律后果。严格规则中的X代表的是能够机械地或至少是很容易确定的单个事实的情况。与此不同的是，标准性规范的适用过程中，X这个小前提，需要对事实进行相对广泛的调查，权衡数个非量化因素，或以其他方式作出一种判断或定性的评价，才能最终予以确定，依据标准必须发现、权衡和比较更多的事实。[64]因此，典型的标准性规范并不规定单一的事实，而是或者列举数个需考量的因素，或者对应考量的事实因素予以概括和抽象，由执法者裁量确定作为小前提的法律事实是否存在。[65]企业所得税法第47条所规定的一般反避税条款，即是立法者为遏制税法尚未作出明确规定的新型交易的避税安排所制定的标准形式的规范。基于这一标准，税务机关必须对一项交易的形式安排、预期利润、风险管理等多项事实进行调查之后，才能裁量决定该交易是否具有“合理的商业目的”，进而认定其是否构成避税安排。[66]因此，以标准性规范确立判定交易属性、评价其税收负担能力所应考量的因素，而由税务机关根据社会的发展和征税的需求、基于实际发生的事实与环境、考量各种因素的权重，就经济事实或行为是否达到标准所规定的尺度作出裁量决定，能够较为灵活地应对各种新型交易，其适用范围具有更大的包容度。

　　采取标准形式确立新型交易的征税事项决定了标准性规范建构的同时也是税务机关取得裁量权之时。这是因为，标准性规范所确立的判断交易是否具有共性的宽泛、模糊的考量因素，并不足以使税务机关获得处理新型交易的征税事项所需的完整的判断标准。但由税务机关在标准之下吸收一些宽泛的、变化性很强或不可预测的法律上的判断而拼凑一个规则，在个案中考虑所规定的多种因素，就交易是否具备此种共性作出判断，[67]从而尽可能将随着社会发展而产生的具有同一属性的新型交易纳入规范的范围，就能够在一定程度上解决税法规则滞后的问题。

　　尽管标准性规范之下必然保留税务机关在个案中的裁量权，但此种裁量与其在无规范情况下依照“一般原则和指导理念”所作的裁量相比，具有较强的确定性，是一种在规范指引下的弱的意义上的裁量。由于内容上的抽象性、模糊性和概括性，原则只能为税务机关裁量决定新型交易的征税事项提出一定的要求并指出大致的方向，“在决定如何对一个特定的事件作出反应时指导我们对特定因素的考虑”。[68]标准性规范的内容尽管同样模糊，但仅指向特定的规范事项。裁量固然是标准性规范的应有之义，但此规范形式在内容上的具体性和特定性以及结构上的相对封闭性已经大大限缩税务机关的裁量空间。由于只是以模糊化的方式确立行为模式，因此，标准之下的裁量在于补充构成要件。一旦税务机关在标准所列举的应考虑的因素或概括限定的事实裁量的范围内，对尚欠缺的、不完整的构成要件进行了补充，或者这个标准性规范是有效的，将产生所确定的法律后果，或者这个标准是无效的，对最终结果不起任何作用。裁量由此便成了羁束。[69]裁量权应当是法定的一定之规下的权力，“一个被授予了裁量权的人必须正确地要求自己依法办事，他必须让自己注意考虑他一定要考虑的事情，不考虑与之不相关的事情。”[70]标准性规范正是通过限定税务机关就新型交易是否满足事实要件所应当考虑的因素和应调查的多个事实范围，划定了税务机关裁量权行使的范围，也为其作出合理的裁量决定提供了基本的依据。因此，立法机关可以采取标准的规范形式，容纳更多社会经济生活中发生但未纳入现行税法适用范围的非常规交易以及未来可能发生的其他交易形式，同时限定税务机关对此事项的裁量范围。

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