税法续造与税收法定主义的实现机制(6)

　　由于内容的模糊性，标准性规范对税务机关裁量的限制依然是有限的。那么，基于立法和司法控制的双重局限性，此时裁量权滥用的规制，不得不寄望于税务机关本身的自我控制，[71]“控制裁量的根本的、有效的途径必须从行政机关内部去找寻”，应当要求其必须“尽其合理的可能通过标准、原则和规则进而形成裁量权所需要的限定并且使其众所周知”。[72]在标准性规范不足以作为处理新型交易征税事项的判断依据时，由税务机关按照立法者制定此规范的意图并在其预定的规范范围内，将裁量事项予以具体化，以判断选择的标准化，为个案中的裁量决定提供更为明确具体的指引，即制定行政裁量基准，不仅是税务机关依据标准性规范行使裁量权的重要体现，也是其实现自我规制的重要方式。[73]税务机关应当逐渐总结经验、形成行政惯例，对标准性规范所确立的不完整的要件进行补充或不确定的概念进行明确，并以内部规则的形式颁布，从而保证具有同一性的事件获得相同的处理，防止裁量权的滥用。而此种裁量基准的日趋成熟和完善，恰恰为新型交易征税事项的规范形式从标准向严格规则的发展提供了最佳的技术性经验。

　　由行政机关以操作细则的形式，明确有关新型交易征税的技术性、细节性的事项，以保证课税的公平，这并非对税收法定主义的违反。因此，就新型经济活动所引发的课税问题，其规范可以遵循如下的进路生成：在无法直接且适时地起草规则时，首先付诸税务机关的裁量；随着同一事项被反复裁量且确定其解决方案，将形成可以遵循的先例，进而颁布具有指导意义的操作细则，并发展这一领域所应遵循的原则，最终制定规范这一事项的规则。

　　五、新型交易课税规范形式的阶段性选择

　　税法追求“分配的正义”，即“国家权力透过垂直的权力行使达到交易关系中的正义”，“通过国家权力实现社会资源的再分配以及社会连带关系的维护”。[74]为实现这一目标，税法必须作为国家要求国民让渡部分财产权的法律依据出现。因此，即使出于应对社会发展变迁的考量，标准也不应成为税法的主要规范形式，否则，同样有违税收法定主义。标准不应当是新型交易的课税规范的最终立法形式，以确定、明确而具体的严格规则确立一项交易的税收待遇，才符合税收法定主义的要求。新型经济事项的课税规范应当实现从标准到严格规则的演进。关键问题在于，如何在此事项的发展进程中确定与之最相契合的规范形式。[75]

　　(一)行为的形式化差异与可抽象化程度

　　有学者在分析刑事证据能力的规范选择时，认为应当以行为的重要性和可预测性作为确定选择规范形式的考量因素。[76]诚然，对于一项明显应当予以避免或引导的事项，如杀人，制定确定性更高的规则更加可取。[77]然而，在具体事项上，价值评断即使可能，也是非常困难的。如企业所得税的税率采取的是规则的形式，一般反避税条款采取的则是标准的形式，但很难说税率本身的价值超过反避税所实现的价值。因此，行为的重要性并非进行规范形式选择的决定性甚至主要考量因素。

　　如果某类须纳入规范范围的事项能够给予高度抽象化而作形式上无差异的假定，规则应当是更适当的选择，如对货物与劳务的流转课征增值税，可以制定规则。相反，如果须规范的某类行为尽管具有相同的特质，但这一特质却不足以使该类行为产生相同的法律评价，而必须考虑行为的方式、手段等具体情况，则应当制定标准而非规则。

　　行为的可抽象化程度往往与行为发生的频率直接相关。某类特定行为越是经常发生，越能够发现其共同特质，对此类具有相关普遍因素的行为越能够给予一致性的法律评价。因此，对于行为认识的充分性与否将决定是否采用规则的立法形式，而这取决于立法相关的必要信息的获取和处理是否在立法前已经完成。如果特定行为的范围已经可以确定，规范此类行为应当采取规则的形式。[78]如果需要考虑各种可能性，预先制定规则对其予以规范的成本将非常高昂。对此，只能确定相关的标准而由执法者在个案中作出决定，以先例为个体提供行为的引导。

　　(二)规范的实施成本

　　从法律经济学的角度考虑，一项规范的实施，包括制定、执行和司法适用的整个过程，必须进行收益———成本的分析。如果该规范的实施成本远远高于其对社会关系的调整所实现的收益，则该规范的制度设计甚至其存在的必要性都应重新考量。立法机关不仅应当考虑各种相关因素以确定一项规则是否在所有相同的案件中均可以适用，更应当考虑该规则是否在所有案件中将不得不以极端浪费或耗时的方式予以适用。[79]因此，如果特定行为的不同规范形式将产生不同的实施成本，就应当选择成本较低的规范形式。

　　实施成本通常既包括规范的制定与执行成本，也包括行为人的遵从成本。就制定成本而言，规则的制定成本高于标准。这是因为，规则的制定本身包含了法律内容的预先确定，与规范事项相关的所有信息必须在立法之前被收集且进行处理，其制定过程必然漫长且必须投入大量的资源。相反，由于标准不确定事前的理性状态的法律边界，[80]执法者或裁判者需要在具体个案中根据实际的事实与环境，考量各种因素的权重，从而确定法律的内容。[81]信息的收集与处理成本是标准执行的必要投入。就遵从成本而言，规则建立在具有特别指向性的事实之上，在规则之下，当事人可以事前确定其行为的法律状态，而较少付出了解法律内容的成本。而标准的内容需要由执行机关加以确定，咨询成本相对高昂。而且，由于标准内容上的模糊性和不确定性，当事人遵从法律的难度增加，不得不接受更多的培训以确保其行为的合法性，甚至不得不接受专业中介机构的法律服务，从而大大增加法律的遵从成本。因此，总体而言，标准的遵从成本相对高昂。

　　就整体实施成本而言，规则并不必然优于标准，反之亦然。但立法成本是一次性完成的支出，而执行成本和遵从成本则在规范制定之后的每一个案件中发生，整体实施成本的确定必须考虑规范适用的频率。如果规范的事项经常发生，规则的边际执行成本将发生递减。相反，标准的边际执行成本却不会因规模效应的存在而递减，反而可能有所增加。因此，只有当法律规范的事项不经常发生时，标准才是更优的选择。

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