税法续造与税收法定主义的实现机制(7)

　　六、新型经济事项的课税规范的获取进程

　　(一)与新型经济事项发展态势相适应的课税规范的获取进程

　　以上关于规则与标准作为规范形式选择的考量因素的分析，为确立与新型交易的发展阶段相契合的规范形式提供了理论上的指导。

　　随着社会经济的发展，个性化的、契合于特定主体的交易形式不断被创造出来。在产生之初，新型交易具有更多独一无二的非典型的特征。此时，无论制定特殊规则抑或传统交易课税规范的例外规则，都无法实现规则的普遍化及其可重复的适用，加之交易形式的多样化，所需制定的规则数量将极为惊人，立法成本将极为高昂，税法体系内部也将呈现非连贯性甚至跳跃性。因此，新型交易征税事项的明确起始于税务机关对个案的裁量。

　　如果说法律获取的核心行为是一种“个案比较或者案件之间的等置”的话，在法律获取的方法论程序中，必须基于个案的相关特征将它朝向规范来“构造”、“抽象化”和“普遍化”，在发掘相似案件的同时详述其典型性。[82]因此，规范的确立应当建立在具有相似性的交易开始反复发生的基础之上。但何时使用规则、何时采用标准的形式，课税规范的确切内容应当在当事人从事交易之前确定(规则)还是之后确定(标准)，应当取决于该新型交易发生的频率。从新型交易被创造到严格的税法规则制定的过程中，规范形式的选择必然因交易的普遍性程度的差异而有所区别。

　　当其他市场主体具有相同或类似的经济利益的诉求时，此种新型交易形式可能被重复地利用。此时，这种并不成熟的法律形式仍然需要适应不同的个体进行修正，在避免法律风险的前提下，使其使用者获得经济利益。在这一过程中，尽管此种新型交易开始逐渐凸显相同的特质，但仍存在多种不同的行为方式且仅被偶然性、临时性地采用。在这种情况下，以标准的形式对此种交易形式作出税务处理更有效率。既然不同的交易在不同的主体间存在较大的差异，以至于某些情况极少甚至从未重复发生，标准加个案裁量将使税法的整体实施成本最低。[83]

　　只有在一种具有经济合理性、能够创造更多经济效益的新型交易形式为市场广泛接受，其发生频率大大增加的情况下，以规则的形式制定其课税规范才是可行的。这是因为，大量且频繁发生的交易为立法者归纳相似交易之间共同的典型特征提供了最基本的可能性。尽管在此过程中将发生高昂的信息收集、分析以及规则内容确定的立法成本，但规则制定完成后的实施成本将随着交易的大量反复发生而实现边际递减。以可转换公司债券为例，其产生之初作为混合金融工具的典型个案，由税务机关裁量确定其税收负担是恰当的。随着各种不同金融工具的打包组合日渐多样化、经常化，则可以由立法机关制定针对混合金融工具的基本征税标准，授权税务机关考量混合金融工具所包含的各个金融要素的属性、权重及其特殊的组合方式，确定包括可转债在内的各个特定混合金融工具的税收负担。经过将近20年的发展，可转债已逐渐发展成为市场上普遍接受并频繁交易的混合金融工具，税务机关也累积了丰富的征税经验，可以由税务主管机关制定较为详细、具体的操作细则，并在逐渐完善成熟后将其转化为立法。任何交易形式从创造、扩散直到被普遍接受，必定经历个性化到普遍化的过程，这也决定了对新型交易的课税事项的明晰化必然经历从裁量到法定的历程。

　　(二)基于法律漏洞补充的课税规范续造进程的高度流变性

　　正如大多数案件中在规则与标准之间作出选择非常困难一样，在新型交易的发展过程中，从无规范的裁量到标准再到规则演进的阶段性划分同样是非常困难的。这从信托交易的课税规则的逐渐形成过程即可看出。在税务机关针对信托课税案件进行个案裁量的基础上，财政部、国家税务总局于1998年、2002年颁布分别适用于信托型封闭式和开放式证券投资基金的征税细则，二细则中存在将基金作为免税的应税实体与透明的税收导管的差异。[84]这种分歧在企业所得税法颁布之后仍然未能解决。[85]2012年全国人大修改证券投资基金法时确立了基金的税收透明的课税模式，但上述有关基金征税的规范性文件并未被废止或修正，该法第8条的规定在实践中并未获得真正的执行。[86]2006年财政部、国家税务总局针对同样采取信托结构的信贷资产证券化的征税细则中，却明确将特定目的信托作为独立的课税实体。[87]由此可见，不仅同一类型的信托交易形式的征税模式难以统一，不同类型的信托交易的课税争议同样无法解决。

　　法律形成的过程是与整个社会相融的。[88]一项新型交易形式被创造后，是否继续重复发生是不确定的，并会继续保持不确定。各地税务机关以分散的方式收集和处理信息，国家税务总局在这些信息的基础上总结形成统一的行政细则，[89]这往往经历极为漫长的过程。在这一过程中，社会将继续维持不断发展的态势，这将在一定程度上对税务机关就新型交易如何征税已形成的共识构成一定的冲击。作为一种加诸于经济活动的法定成本，税收的课征将直接减少交易主体的税后收益。因此，任何对新型交易征税决定的作出或规范的制定，都可能招致市场的强力抗拒，即使其本身符合税法的基本原则。交易主体将随着规则的生成进程不断调整或修正其行为模式，这也反过来阻碍税务机关就此交易的征税形成进一步的共识，迫使其不得不随之重新归纳甚至修正之前的决定，从而延缓了税法规范从裁量到法定的发展进程。

　　事实上，此种税法规范续造进程的延缓也可能是税务机关甚至立法者自觉选择的结果。在社会的动态发展过程中，从数以万计的交易中找出相似的交易，归纳、总结其典型的本质特征并据以评价其税收负担能力的变化，从而制定符合量能课税要求的税法规则，这本身已非易事。随着经济活动越来越复杂，各种不同的经济活动、不同行业以及不同经济主体之间的相互联系将会同时得到加强，从而产生更加混合性的问题。对一项新型交易的征税，所影响的不仅仅是交易主体本身的税后收益及行为选择，更可能由于系统间的相互依赖而产生弥散性的后果。在这种情况下，立法者应当对不可避免的高度的社会相互依赖性进行反思，并将其转化到课税规范的生成过程中。[90]在针对新型交易进行课税规范续造的过程中，由于征税行为的弥散性后果，立法机关不得不面临更多的政策选择。不同的经济形势之下，对相似交易是否以及如何课税包含了更多的不确定性的因素。这同样在一定程度上延缓了从裁量到严格课税规则的演进过程。

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