税法续造与税收法定主义的实现机制(4)

　　(一)行政裁量的实体规制之难题

　　对有规则情况下的弱的意义上的自由裁量进行实体规制已经非常困难。为填补税法漏洞而实施的强的意义上的裁量是在规范尚未建立的情况下进行的，确保裁量结果的合理性、防止税务机关的裁量权滥用显然更加困难。除去不同的裁量方法所应遵循的限制之外，至少还应当从以下三个层面对其予以约束：[40]其一，税收立法的目的、立法精神的规制；其二，法的基本原则的规制，包括税法的基本原则和法的一般原则；其三，法定和正当程序的规制。然而，程序性约束并不足以对裁量行为进行实体性的规制。而要求税务机关在作出裁量时探求立法意图即使可能，也是非常困难的。[41]这是因为，对立法意图的判定必须基于对立法背景、立法进程、立法者未表达的价值、目标及信仰等主观思想的把握，所作的判定必然是主观的且存在不同解读的。在立法者尚且无法确定其制定或修改特定条文的意图的情况下，很难要求税务机关以相同的方法作出判断。更重要的是，基于立法目的对新型交易裁量决定税收待遇，无异于要求纳税人实际上遵从立法者的意图，税法的客观含义在很大程度上将被忽视，纳税义务的确定将沦为主观的税法适用。[42]一旦必须基于特定税法条文的立法意图而确定是否以及如何适用该税法条文，则不仅纳税人无法基于对客观规则的信赖而预期并作出经济生活的安排，其纳税义务的确定也必然是税法规则主观适用的结果，新型交易税负的不确定性将是无法避免的。

　　在缺乏任何规范的情况下，税务机关裁量确定新型交易的税收负担，应遵循税收公平原则、量能课税原则、税收政策原则或税收效率原则等税法原则，甚至比例原则。上述税法原则是相互交叉存在的，税务机关必须考虑各原则分量的强弱而确定其所欲遵循的特定原则。这往往不可能是完全准确的衡量，对哪一特定原则更加重要的判断也经常是有争议的。[43]一旦税务机关权衡各税法原则的分量而决定适用某一特定的原则，如量能课税原则，其他不起决定性作用的税收效率等原则将退而居次，但其本身并不受到损害。[44]但由于该原则并未明确如何满足“根据纳税人的税收负担应与其经济上的负担能力相当”的要求，因而必须由执法者自行裁量决定。[45]原则的要求往往具有更高程度的一般性，因而需要依照具体场合加以解释。[46]因此，原则的适用并不决定结果，只引导裁决的某一方向，而且此种引导也不是决定性的。

　　(二)“裁量”的个体化正义及其与税收法定主义的冲突

　　由税务机关考察具体新型交易的特殊结构、主体乃至收益的形式，从而判断是否应当以及如何课税，看起来确实是实现税收正义的最佳途径。然而，在规则缺失的情况下，税务机关裁量考量的因素并不仅局限于交易本身的经济属性及由此所决定的税收负担能力。创新的激励、经济的促进、国库的保护等，都可能成为税务机关作出偏离量能课税原则的征税决定的借口。税收法定主义所欲实现的防止随意征税的目标，在个案裁量中将是难以实现的，这在我国尤其如此。由于税务争议案件极少进入司法程序中，税务机关的征税决定很少面临司法机关的审查；即使有，司法机关由于税法专业性和技术性知识的欠缺，也往往遵从税务机关的判断。在此情况下，税务机关对新型交易课税的裁量将成为最终的决定。个案裁量的结果显然不具有普适效力，而裁量过程的主观性也决定了，即使是相同或极为相似的事实，也未必作成相同的税务决定。裁量的过度强调只会导致征税的公平与适度不得不仰赖于税务机关的自我约束，从而导致税负的确定性与可预见性的丧失。这已被无数的实践和理论证实。事实上，完全甚至主要仰赖于裁量解决新型交易的课税问题，从根本上说，并不符合税收法定主义。

　　裁量既然取诸于个案的判断，税务机关在作出新型交易征税与否的决定前，应当全面考量个案的具体情节。基于职权调查主义的要求，税务机关应当收集一切阐明事实所必要的资料，以认定该交易的细节及其税法属性。事实探知或发现的成本将成为税务机关作出裁量决定的最主要成本。作为大量行政的典型，税务机关必须一次或同时多次、大致相同且运用制式方法一再重复地行使征税权力。[47]为对成千上万反复发生的经济生活事件进行有效的课税，征税决定通常必须以迅捷的方式作出。这也决定了尽管事实判定对纳税义务有着决定性的影响，但在税收征管中根本无法构建诸如司法诉讼的证据规则与事实发现程序，大量粗略的、大致的事实判定的程序设计在一定程度上限缩着税务机关事实调查的范围，否则，征管成本甚至遵从成本都将非常高昂。[48]然而，悖论在于，越是个性化的交易结构的设计，越是对税务机关的个案裁量有更高的期许，裁量所依赖的事实必须更加全面而具体，其事实发现的成本将更加高昂。因此，考虑征税效率，在新型交易的征税实践中，取诸于个案裁量的个别化正义显然是难以企及的。

　　(三)以自由裁量填补税法漏洞的实质是行政造法

　　税收法定主义所包含的课税要件法定与明确性原则，固然要求纳税主体、课税对象、归属关系、税率和征管程序等均必须由立法机关在法律中作出明确、详细的规定，但各国均不否认税收立法的有限性。在税法的规范事项已然周全的情况下，法律条文的高度抽象性、语言表达的有限性、文字的多义性、立法者的有限理性都决定了立法机关所制定的法律规则并不必然达致明确、具体的程度且能够被准确、一致地实施。如果以事无巨细的规范周全为目标，税法将极其繁冗复杂，不仅立法机关因行政专业经验欠缺而难以企及，高昂的立法成本和严苛的立法程序也将造成税法难以制定。正因为如此，税务机关尤其是国家税务总局制定与税法的解释适用或课税事实认定有关的“通案”的认定标准，往往并不被认为违反税收法定主义。这些认定标准通常以行政规则的形式颁行，裁量基准和以漏洞填补为目标的解释性规则是其中重要的内容。[49]但上述认定标准的目标在于进一步明确立法者所制定的法律规则的规范意图和操作方式，以协助税收法律的施行，其内容应当仅限于基于法的体系性和抽象性而无法被包含在内的程序上的技术性、暂时性、应变性或专业性的细节规定、“需要具体化或阐释其内容的法律概念或规定”以及极少经由授权的“政策性决定”，其方法也应当仅限于将税收法律中已有的规定加以细分、区别并予以具体化。[50]除非立法机关另有明确授权，税务机关的“造法”权限应仅限于此，而不得包括任何变更或改变税收构成要件从而导致纳税义务增加或减少的内容。[51]

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